La tradición jurídica y el sistema legal

La revocación de los actos de la Administración Tributaira

1. DEFINICION:

El artículo 107º del CT establece lo siguiente:

Articulo 107º.- Revocación, modificación o sustitución de los actos antes de su notificación.

Los actos de la administración tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación.

Tratándose de la SUNAT, las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos antes de su notificación.

De otro lado el artículo 108º del Código Tributario establece lo siguiente:

Articulo 108º.- Revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos después de la notificación.

Después de la notificación, la administración tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en lo siguientes casos:

1.- Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1) del articulo 178º así como en los casos de connivencia entre el personal de la administración tributaria y el deudor tributario; y,

2.- Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de reducción o cálculo.

La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos según corresponda.

Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación serán para declarar por la misma área que emitió el acto que se modifica con la excepción del caso de convivencia a que se refiere el numeral 1) del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

Dentro de la lógica de la institución de la revocación (una de corte netamente administrativa, y como tal regulada en el articulo 203º de la Ley del Procedimiento Administrativo General ), no se entiende que ha querido señalar el legislador tributario cuando ha regulado esta “revocación, modificación, sustitución o complementación” del acto administrativo tributario regulado en el Código Tributario.

En el ámbito de derecho administrativo, debe recordarse que la revocación es uno de los instrumentos de la denominada “revisión de oficio” de los actos administrativos. Pero, a diferencia de la nulidad de oficio (que implica un juicio sobre la legalidad del actos, así como del agravio del interés publico producido por el mismo), la revocación implica que la revisión de un acto administrativo se produzca por que el mismo no se encuentra adecuando a un principio de oportunidad, merito o conveniencia, es decir la revocación del acto administrativo se produce por un juicio de oportunidad antes que uno de legalidad. Así lo reconoce autorizada doctrina sobre la materia.

Ahora bien, esta revocación es algo excepcional, es una potestad grave cuyo ejercicio puede afectar enormemente la seguridad jurídica. Por tal motivo ha sido, ha sido sometida a diversas causales taxativas, así como aun procedimiento especifico y además, conforme al articulo 205º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la revocación del acto administrativo conlleva específicamente el derecho a una indemnización, en caso se cause un perjuicio económico directo al administrado. Consiguientemente, la potestad revocatoria es una potestad exorbitante y limitada, extraordinaria dentro del derecho administrativo.

Sin embargo, el Código Tributario regula algo distinto en su articulo 107º y 108º, lo cual dista mucho de lo que es administrativamente la revocación del acto administrativo. El Código Tributario prevé dos supuestos de “revocación”, distinguiendo si la misma se realiza, antes o después de la notificación del acto administrativo.

2. REVOCACION ANTES DE LA NOTIFICACION:

Si es “antes de la notificación” la “revocación, modificación o sustitución” del acto administrativo puede realizarse antes de la misma. Ahora bien, en una lógica garantista, es necesario reparar en que, en el derecho administrativo se distingue claramente entre la validez y la eficacia del acto administrativo. Es válido el acto administrativo que sea emitido conforme al ordenamiento jurídico y así mismo, la Ley del Procedimiento Administrativo General, establece que el mismo está dotado de una presunción de legitimidad y de fuerza ejecutoria. Así mismo, el acto administrativo una vez emitido goza de irrevocabilidad (p. ej articulo 203. 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General) y solamente puede ser declarado nulo mediando las causales y el procedimiento del articulo 202 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, o revocado, en caso concurran los supuestos del articulo 203 de la misma norma.

Ahora bien, el acto una vez emitido para que adquiera eficacia debe ser notificado, para lo cual deben emplearse las modalidades establecidas en el artículo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En consecuencia el acto una vez emitido, es válido (o al menos tiene una fuerte presunción de validez), sólo que será eficaz una vez que se cumpla con la formalidad de la notificación administrativa.

Importa entonces señalar que, la emisión de un acto administrativo comporta una decisión administrativa que culmina un procedimiento previo (p. ej. Articulo 29 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). En consecuencia, la Administración cuando emite una decisión particular con fuerza definitiva con respecto a un asunto puesto a su conocimiento, emite una declaración de voluntad en un determinado sentido, denominada por las normas como un acto administrativo. Con respecto a esta decisión, el Derecho prescribe que la misma vincula a la administración, y sólo puede ser sustituida por otra, en caso la propia administración (mediante los mecanismos de la revisión de oficio o a través o a través de los recursos administrativos, revisión a instancia de parte) o el Poder Judicial (mediante el proceso contencioso-administrativo a petición particular, a través del proceso de lesividad, o excepcionalmente a través del proceso de amparo), así lo determinen. En caso contrario la administración no puede ir contra la estabilidad de los actos por ella emitidos, siendo este un principio general del Derecho Administrativo. En este caso, el Derecho prefiere a la seguridad jurídica, la misma que genera la denominada confianza legítima en el administrado, con respecto al contenido y a la estabilidad de la decisión administrativa, verbigracia, el cato administrativo

Así, el acto administrativo una vez emitido, tiene una presunción de validez, y ya existe como tal, sólo que no es eficaz hasta que sea notificado. Pero el hecho es que la Administración ya ha tomado una decisión efectiva finalizando un procedimiento, y no es admisible legalmente que la misma pueda cambiar o sustituir una decisión administrativa ya emitida, antes de su notificación a los administrados. Nada más repudiable frente a la seguridad jurídica.

Consiguientemente, no es factible entender esta potestad exorbitante que tiene la Administración Tributaria para “revocar, sustituir o modificar” los actos administrativos antes de su notificación a los administrados, salvo que la misma sea reinterpretada a la luz de una interpretación favorable al derecho de los administrados. Pues es que esta figura de la “revocación, modificación o sustitución” de los actos de la administración tributaria antes de la notificación a los administrados, no comparte nada en absoluto. Con la revocación regulada en la Ley del Procedimiento Administrativo General puesto que:

a) No tiene límites en cuanto a su contenido (puede fundarse en criterios de legalidad o de mera oportunidad).

b) No tiene un procedimiento específico para su aplicación (la misma queda a la discrecionalidad de la administración tributaria)

c) Puede ser declarada por la propia autoridad que emitió el acto a ser revocado (tratándose de órganos de la SUNAT).

Constituye entonces esta “revocación, modificación o sustitución” una figura que puede afectar la seguridad jurídica, y además puede servir de instrumento para jugar peligrosamente con la confianza legitima del administrado frente a las conductas de la administración tributaria. Ni siquiera tiene una justificación en un “interés público superior” de la Administración Tributaria frente a los intereses privados de los administrados.

A nuestro criterio, la admisión de esta figura debe ser excepcional y sólo podría ser admitida si es que previamente a la modificación del acto, se pone en aviso al administrado para que el mismo exprese sus posiciones con respecto al acto a ser modificado, revocado o sustituido. Sin lo anterior, la Administración Tributaria podría ejercer esta potestad exorbitante sin límite alguno rayando fácilmente en la arbitrariedad administrativa.

Asimismo, consideramos que el campo fecundo para la aplicación de esta potestad, se da precisamente para el caso de los actos de gravamen (aquellos limitativos o respectivos de los derechos de los administrativos, que comportan la imposición lícita de un perjuicio por parte de la Administración). Por ejemplo, la aplicación de una sanción administrativa. Esta podría ser graduada, modificada o sustituida por una más benigna antes de su notificación, en el entendido que la Administración Tributaria ha cometido un error o una ilegalidad, y, una lugar de perjudicar al administrado y endosarle la carga de impugnar un acto errado, podría sustituirlo validamente antes de su notificación.

Sin embargo, en el caso de un acto favorable para el administrado, el panorama se vislumbra distinto. Imaginemos por ejemplo el caso de un administrado que solicita una devolución por pago en exceso de impuestos o el levantamiento de una infracción. Precisamente, el administrado a seguido un procedimiento administrativo para lograr un pronunciamiento favorable de la Administración ha ofrecido pruebas, ha formulado declaraciones y legítimamente puede espectar un pronunciamiento favorable de la administración. Precisamente, la Administración en este caso emite un acto favorable a la administración pero justamente antes de la notificación, cambia de parecer y se decide sustituir el acto favorable por otro radicalmente distinto.

¿Cuál sería el limite a la discrecionalidad (mas bien dicho a la arbitrariedad) aquí si la norma bajo redacción actual no establece ninguno?

Consideramos en el caso se trate de actos administrativos tributarios favorables al administrado, la regla sería la de la irrevocabilidad antes señalada, siendo que únicamente podría revocarse o eliminarse el acto, previa notificación al administrado para que haga valer su derecho conforme corresponda, en aplicación supletoria de lo establecido en el numeral 203.2 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

En consecuencia, la regla del articulo 107 del Código Tributario es una que debe ser justificada y aplicada concientemente por los órganos de la administración tributaria, sin violentar los principios de interdicción de la arbitrariedad, de legalidad y de irrevocabilidad de los actos administrativos sin un procedimiento previo, consiguientemente, el ejercicio de la potestad contenida en dicha norma, debe estar sometida a reglas interpretativas que garanticen una solución justa para el administrado.

3. REVOCACION DESPUES DE LA NOTIFICACION

En el caso del artículo 108 del Código Tributario, se regula lo que se ha dado en denominar revocación, modificación sustitución o complementación de los actos administrativos luego de la notificación.

Un análisis somero de los supuestos contemplados en la norma permite identificar dos supuestos de hecho que son los siguientes:

A.- Caso en el que se detecten hechos constitutivos de una infracción tributaria por incumplimiento doloso de obligaciones formales (p. ej. numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario ), o por detectarse ”connivencia” entre los funcionarios de la administración tributaria y el deudor tributario.

En este caso, no estamos en puridad, frente a un caso de revocación administrativa. Estamos simple y llanamente frente a supuestos en los cuales existe una clara nulidad del acto administrativo tributario, sea por que el acto se ha emitido en base a una declaración ilegítima del deudor tributario (caso de que ocurran los hechos establecidos en el numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario) o porque se ha detectado la existencia de una convivencia dolosa entre el personal de la administración tributaria y el deudor. En ambos casos, existen causales de nulidad de pleno derecho del acto administrativo, puesto que se trata de actos que carecen de objeto lícito y de una finalidad publica (requisitos esenciales de validez del acto administrativo)

Consecuentemente, no encontramos justificación alguna para que se mantenga esta causal de “revocación”, puesto que estamos frente a causales que pueden ser fácilmente llevados a motivar la nulidad del acto administrativo tributario. Es innecesario emplear el termino de “revocación”, salvo que se interprete que los hechos previstos en el numeral 1 del articulo 108 no encajan dentro de la tipificación de las nulidades del acto administrativo tributarios contenidas en el articulo 109 del Código Tributario. Sin embargo, este último argumento es desechable, puesto que se entiende claramente (como lo señala Danós), que las causales de nulidad de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Son aplicables en bloque al ámbito del procedimiento administrativo tributario como procedimiento administrativo especial (y salvo los supuestos en los cuales se regula la denominada “anulabilidad” de los actos administrativos tributarios). En tal sentido, no es admisible la “revocación” por los hechos previstos en el numeral 1 del articulo108 del Código Tributario, salvo que se quiera señalar que se hace esto para no someter la potestad la revocatoria a un plazo o condicionamiento específico (como si pasa en el caso de las nulidades de oficio del acto administrativo tributario). Sin embargo, consideramos que esto último no es justificable, en una lógica de proporcionalidad con los derechos del deudor tributario, y en todo caso, la Administración Tributaria debería encausar la retirada de los actos administrativos a los que se alude en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributarop, mediante la nulidad de oficio de tales actos.

B.- Caso de que la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a la emisión del acto administrativo que demuestran su improcedencia, cuando se trate de errores materiales, como los de redacción o calculo.

En el caso del numeral 2 del articulo 108º del Código tributario, hay que distinguir dos supuestos claramente diferenciados, que son los siguientes:

- Cuando la Administración Tributaria demuestra que han presentado circunstancias posteriores a la emisión del acto administrativo que demuestren su improcedencia. En este caso, no se trata de otra cosa si no de la posibilidad de aplicar la denominada “teoría de la invalidez sobrevenida de los actos administrativos”, al ámbito de los actos tributarios. Es decir la Administración revocará un acto administrativo cuando se le detecten “circunstancias posteriores” a su emisión, que demuestren que el mismo ha detenido en improcedente específicamente este caso de retirada es muy especial y debe sustentarse en la existencia de una ilegalidad sobrevenida a la emisión del acto administrativo. Es decir, el acto administrativo fue emitido dentro de una legalidad específica, la misma que ha cambiado radicalmente, puesto que dentro del nuevo orden, el acto administrativo deviene en ilegal (y consecuentemente en inválido). Por tal motivo, esta causal es de aplicación restringida, y solamente cuando exista una norma legal que indique impresamente que el supuesto de hecho bajo el cual se emitió favorablemente el acto tributario ya no opera en la realidad, debiéndose afirmar, por lo contrario, la improcedencia de este acto administrativo.

El tercer párrafo del articulo 108º del Còdigo Tributario establece que la administración tributaria señala los casos en los que existan circunstancias posteriores a la emisión de los actos administrativos que determine su improcedencia así como el procedimiento aplicable a la retira de los actos afectos a esta casual. Hasta donde tenemos conocimiento esta norma no ha sido, dictada y en tal sentido esta causal no tendrá mayor eficacia al no estar regulada la norma que regule los requisitos para su correcta aplicación.

- El siguiente caso que regula el numeral 2 del artículo 108º del Código Tributario es cuando se detecta la existencia de errores materiales en el acto tributario (como de redacción o de cálculo). En tales supuestos la administración tributaria (aplicando supletoriamente la regla establecida en el artículo 201º de la Ley del Procedimiento Administrativo General) deberá proceder a la enmienda del acto afectado por errores materiales. No se trata tampoco de caso de una “revocación” del acto administrativo. Si no por el contrario estamos frente a un supuesto de enmienda del acto debido a la existencia de un error material. por tanto no hay aquí un supuesto de ilegalidad o de merito oportunidad conveniencia para que la modificación del cato, sino que existe una necesidad de enmienda ante un Visio leve de la constitución del acto.

4. REGIMEN DE LA INVALIDEZ DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Como ya se ha indicado, será válido del acto tributario, emitido conforme al ordenamiento jurídico. La validez entonces supone que el acto administrativo tributario ha sido emitido en estricta obediencia de la legalidad vigente.

Sin embargo, como toda obra humana, los actos administrativos pueden no seguir esta regla matriz, y puede apartarse de la misma estaremos entonces frente a actos administrativos que estarán afectados de un vicio de legalidad. Sin embargo la existencia de un vicio de ilegalidad, no implica la existencia de un acto administrativo inválido.

Conforme refiere autoriza doctrina (Beladiez, Nieto), no todas las ilegalidades motivan la invalidez del acto administrativo. Existirán ilegalidades menores que no obstan para la consecuencia de los fines legalmente deseables mediante la emisión de un acto administrativo. En estos casos los actos administrativos serán ilegales mas no inválidos (pudiéndose subsanar sus vicios menores mediante figura como la convalidación o la enmienda) sin embargo también existirán vicios de legalidad tan graves sin importar los fines a perseguir mediante la emisión del acto motivo por el cual procederá declara la invalides del acto administrativo.

En el tal sentido la figura de la invalidez de los actos administrativos, obedecerá un criterio de valoración. Las leyes dispondrán casos en los cuales existirán vicios menores del acto administrativo que serán ilegales más no inválidos. Sin embargo también existirán casos en los cuales los actos tendrán vicios de ilegalidad graves, que motivaran la invalidación del acto.

Consiguientemente, cabe ocuparse de los casos en los cuales existan actos administrativos inválidos, puesto que tales casos existirán distintos remedios para declarar esta invalidez de las decisiones administrativas. En el ámbito del procedimiento tributario, estos remedios procesales serán la nulidad y la anulabilidad. En el caso de ala anulabilidad se tratara de actos administrativos inválidos pero que pueden ser subsanados mediante el instituto de la convalidación (con lo cual termina aplicando el principio general de conservación de los actos administrativos). En cambio en el caso de los actos que contienen vicios tasados de nulidad, no procederá su convalidación, sino que, por el contrario, procederá su inmediata impulsión del ordenamiento jurídico, al estar aquejados de vicios de validez insubsanables.

4.1 LA NULIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS. LAS CAUSALES DE NULIDAD ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL, Y SU APLICACIÓN AL ÁMBITO DEL CODIGO TRIBUTARIO

El primer párrafo del artículo 109 del Código Tributario establece lo siguiente:

Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes:

1.- Los dictados por órgano incompetente en razón de la materia.

Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Titulo I del Libro II del presente Código;

2.- Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; y,

3.- Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley.

No es aquí el tiempo ni el lugar para efectuar un análisis detallado de la nulidad de los actos administrativos, ni tampoco de los actos administrativos tributarios. Solamente cabe reseñar que la nulidad es la sanción procesal prevista por el ordenamiento para la declaración de invalidez de los actos administrativos aquejados de graves vicios de legalidad. Consiguientemente la nulidad es una excepción al principio general de conservación de los actos administrativos, es un arma que ataca mortalmente y destruye a la presunción de validez con la cual están comúnmente revestidos los actos administrativos.

Ahora bien, la nulidad no es una regla general, si no que sólo procede excepcionalmente y en supuestos tasados previstos por la norma correspondiente. En el caso del artículo 109 del Código Tributario, se establecen tres supuestos tasados de nulidad, claramente explícitos, como son los siguientes:

- Nulidad por vicio en la competencia sobre la materia: solamente pueden emitir actos tributarios las entidades consideradas como resolutoras en el marco de lo establecido en el articulo 53 del Código Tributario (es decir, la SUNAT, el Tribunal Fiscal, Los Gobiernos Locales, otras entidades que la ley señale).

- Nulidad por omisión total del procedimiento: Se viene insistiendo en este trabajo que el defecto del procedimiento es una causal de nulidad de los actos administrativos tributarios. Sin embargo conviene efectuar un análisis de las omisiones o vicios del procedimiento, antes de afirmar de plano que cualquier vicio procedimental motivará la nulidad del acto. Al respecto, cabe distinguir entre actuaciones o trámites esenciales del procedimiento, cuya omisión o defecto motivará la nulidad del acto, mientras que en caso se trate de trámites o actuación sin relevancia, su omisión podrá ser subsanada, sin necesidad de recurrir a la sanción procesal máxima, es decir, la nulidad.

- Nulidad por establecer infracciones o aplicar sanciones no previstas en la ley: Esto es consecuencia de una aplicación formal y rigurosa del principio de taxatividad en materia de la reserva de ley tributaria. Esta causal si debe ser aplicada irrestrictamente debido a que cualquier acto gravoso emitido sin respetar la reserva de la ley en el ámbito tributario (especialmente en el sancionador), motivará ipso facto, la nulidad del mismo, sin posibilidad a subsanación alguna.

De otro lado, y de modo adicional, conviene insistir conjuntamente con Danos), en la necesidad de aplicar conjuntamente las causales de nulidad previstas en el articulo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, con las establecidas en el primer párrafo del articulo 109 del Código Tributario. Esto no solamente se impone por un criterio de aplicación supletoria, si no porque la aplicación de las normas procedímentales del Código Tributario y de la LPAG, se rige por un principio de integración, en la medida que se trata de ordenamientos complementarios, salvo disposición especial en contrario que prime sobre la general (lex especialis derogat generali). En tal sentido, las causales de nulidad reguladas en el articulo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (contravención al ordenamiento jurídico, defecto de los requisitos esenciales de validez del acto, estos expresos o presuntos por los que se haya adquirido derechos en contra de la legalidad y actos constitutivos o dictados a consecuencia de infracción penal), serán aplicables en bloque al ambito del acto tributario, tal como corresponde de una aplicación integrada de ambos ordenamientos, Ley del Procedimiento Administrativo General y el Código Tributario.

4.2 LA ANULABILIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS

El siguiente “grado” de invalidez del acto administrativo tributario, es el de la anulabilidad de los actos tributarios. En sí, la anulabilidad constituye una suerte de aplicación concreta del principio general de conservación de los actos administrativos (derivado del primer párrafo del articulo 14 de la LPAG), por el cual, los vicios menores del acto administrativo no originan la grave sanción de la nulidad (la misma que es insubsanable y menos convalidable), sino que, por el contrario, se someten al régimen de la anulabilidad, la misma que permite la subsanación de los vicios menores mediante el instituto de la convalidación del acto administrativo.

Así, el segundo párrafo del artículo 109 del Código Tributario establece lo siguiente:

Los actos de la Administración tributaria son anulables cuando:

a) Son dictados sin observar lo previsto en el articulo 77 del Código Tributario; y.

b) Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarquía.

Los actos anulables serán validos siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.

Los actos anulables en materia tributaria, serán aquellos que estarán afectados por vicios leves o menores, que no implican una afectación grave a la legalidad tributaria. Así, el Código Tributario regula dos clases de vicios, a saber:

a. Acto tributario dictado sin observar lo previsto en el artículo 77 del Código Tributario.

El artículo 77 del Código Tributario establece lo siguiente:

Articulo 77.- Requisitos de las resoluciones de determinación y de multa.

La Resolución de Determinación será formulada por escrito y expresara:

1.- El deudor tributario.

2.- El tributo y el periodo al que corresponda.

3.- La base imponible.

4.- La tasa.

5.- La cuantía del tributo y sus intereses.

6.- Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria.

7.- Los fundamentos y disposiciones que la amparen.

Tratándose de Resoluciones de Multa contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7 así como referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses.

La Administración Tributaria podrá emitir en un solo documento las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción este referida aun mismo deudor tributario, tributo y periodo.

Precisamente, la norma del artículo 77 del Código Tributario establece los requisitos que bien podrían llamarse, “formales”, para la emisión de dos actos tributarios típicos: La Resolución de Determinación y la Resolución de Multa.

Ante el incumplimiento de cualquiera de los elementos formales para estos actos típicos tributarios, la autoridad administrativa podrá adoptar las acciones respectivas para convalidar el acto aquejado de vicio de anulabilidad.

A este punto, conviene también afirmar que uno de los vicios de anulabilidad del acto administrativo podría ser la motivación insuficiente. Precisamente, los actos administrativos tributarios deben ser en todos los casos motivados. Sin embargo, el acto tributario será nulo solamente cuando carezca totalmente de motivación. Si el acto, tiene un defecto de motivación parcial o insuficiente, entonces, en una lógica de conservación, el acto deberá permanecer, aunque sujeto aun vicio de anulabilidad. Consiguientemente deberá dictarse un acto en enmienda (acto de convalidación) para completar aquella motivación insuficientemente o parcialmente realizada, en aplicación supletoria de los establecido en el articulo 14 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

b. Actos emitidos sin observar la jerarquía correspondiente

El incumplimiento de competencia por razón del grado o jerarquía, es comúnmente vista por la doctrina (sobre todo la española), como una causal de anulabilidad del acto administrativo. Esto, por cuanto el superior jerárquico siempre tiene una facultad implícita de avocación sobre los actos de sus inferiores o dependientes. De tal suerte que en caso el inferior jerárquico emita un acto sin observar el grado correspondiente, el superior siempre podrá convalidar el mismo, ejerciendo su potestad de avocación. Específicamente en el ambito tributario, el artículo 109 del Código Tributario contempla esta posibilidad, en el entendido de que las autoridades pueden convalidar los actos aquejados de esta causal de anulabilidad, aunque nosotros consideramos que esto debería realizarse previa evaluación de las consecuencias y circunstancias de la emisión del acto por aquel que no estaba facultado jerárquicamente par ello.

c. La convalidación como medio para subsanar la anulabilidad de los actos administrativos tributarios.

Ahora bien, la convalidación de los actos anulables, supone la emisión de un acto, por parte de la autoridad tributaria competente para ello, a fin de subsanar o enmendar el acto inválido. Ello sucede en la anulabilidad de los actos tributarios, y por ende, se afirma incontrastable la primacía del principio de conservación de los actos afectados por vicios menores en el ambito del procedimiento tributario.

Consiguientemente, el remedio procesal frente a los actos administrativos tributarios aquejados de vicios de anulabilidad, será la enmienda o convalidación de estos actos, la misma que deberá ser efectuada, conforme lo dispone el Código Tributario, por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.

5 EL RÉGIMEN DE LA NULIDAD DE OFICIO EN EL AMBITO TRIBUTARIO

Por último, cabe tratar el tema de la nulidad de oficio de los actos administrativos en el ambito tributario. Para tal efecto, conviene citar lo establecido en el primer párrafo del artículo 110 del Código Tributario, norma que establece lo siguiente:

La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este Código, siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.

Al respecto, cabe señalar que la potestad de anulación de oficio de los actos administrativos, obedece aun imperativo de revisión de oficio motivada en defectos de legalidad del acto administrativo. En tal sentido, cuando la Administración Tributaria advierta alguno de los vicios de nulidad previstos en el artículo 109 del Código Tributario (o alguno de los enumerados en el artículo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General), deberá proceder a la eliminación del acto administrativo aquejado de los vicios de la ilegalidad.

Sin embargo, la nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad, sino que también obedece a la existencia de un agravio para el interés público y la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa nulo. En tal sentido, la operación de nulidad de oficio comporta no solamente una apreciación de la existencia de vicios de legalidad, sino que también implica una apreciación de un agravio al interés público.

Así, mismo la autoridad tributaria podrá declarar de oficio la nulidad de sus actos administrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el Código Tributario o la Ley del Procedimiento Administrativo General, y se produzca con ello un agravio al interés público.

Sin embargo esta declaración de nulidad está sujeta a la condición de que se trate de un acto en el cual no haya recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal. Esto último se deriva del principio por el cual las autoridades administrativas no pueden declarar la nulidad de oficio de actos administrativos emitidos por Tribunales sujetos a leyes especiales (numeral 202.5 del artículo 202 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). En consecuencia, la Administración Tributaria, no podrá declarar la nulidad de oficio de aquellos actos administrativos sobre los que haya recaído una resolución definitiva en vía administrativa, por parte del Tribunal Fiscal. Lo mismo acontece con respecto a los actos confirmados por un pronunciamiento judicial.

Otro aspecto, es el de la “nulidad de la notificación”, de los actos administrativos tributarios. A este respecto, y a defecto de norma aplicable en el procedimiento tributario, es preciso señalar que en caso exista “nulidad de notificación”, debe estarse a lo prescrito en el articulo 15 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, norma que establece que “los vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son independientes de su validez”. En tal sentido, cuando ocurra un vicio en la notificación del acto tributario, ello no acarreara su invalidez, sino por el contrario, su ineficacia (en la medida que los actos administrativos eficaces son aquellos que son correctamente notificados, conforme a lo establecido en el articulo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). Consiguientemente, la autoridad tributaria tendrá un acto valido, pero no eficaz debido a su mala notificación. Así, la nulidad de la notificación no afectará a la validez del acto administrativo, sin embargo, si afectará el ambito de eficacia de este.

6. CONCLUCIONES

Culminamos de esta manera, una investigación relativa a los principales aspectos del régimen jurídico del acto administrativo tributario, habiéndose encontrado importantes y necesarios puntos de acercamiento entre la regulación de esta institución en el Código Tributario , y las normas pertinentes de la Ley del Procedimiento Administrativo General que fueren aplicables.

Contrariamente, a lo querido no se han analizado todos los aspectos relacionados con esta teoría del “acto administrativo tributario”, prefiriéndose un análisis de los aspectos mas importantes, sobre todo aquellos en los cuales se encuentra una relación intima, de aplicación integrada, entre las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General y del Código Tributario.

Precisamente, la utilidad del método empleado, a nuestro criterio, radica en el necesario acercamiento de las instituciones jurídico-tributarias al ambito del derecho administrativo, considerándose que en esta disciplina es donde encuentran su fundamento y naturaleza jurídica. En buena cuenta, la regulación del acto y del procedimiento tributario (que son ciertamente, actos y procedimientos administrativos regidos por una ley especial), debe ser interpretada y analizada en cuanto a su base y naturaleza, conforme a las instituciones del Derecho administrativo general, dentro de la lógica decididamente garantista y de protección del ciudadano que viene determinada por las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

El domicilio fiscal

1. CONCEPTO:

La palabra domicilio deriva de la palabra latina “ domicilium “ y esta a su vez de la palabra ”domus” que significa casa, lugar de residencia habitual, ya el derecho romano había establecido una frondosa regulación en esta materia, así podemos citar el Codex de Justiniano que al referirse al domicilio señala “Domicilium est ubi quis degit rerunmque suarum summam constituit eo consilio, ut ibi maneat” ( CODEX, Lib. X, Título XXXIX, Ley 7) que traducido literalmente puede interpretarse de la siguiente manera: “El domicilio está donde uno vive e intencionalmente estableció sus cosas con el ánimo de permanecer allí”

Noemí Tortul en su trabajo titulado El Domicilio Fiscal señala que “ La nacionalidad, la residencia o el domicilio son jurídicamente, y entre otras, circunstancias que influyen sobre la condición jurídica de las personas y que, por tanto, también tienen relevancia para el derecho tributario en cuanto las personas son sujetos pasivos o destinatarios de las normas tributarias.”

La nacionalidad significa, desde un punto de vista jurídico, el vínculo que une a cada individuo con un Estado determinado, esta es en consecuencia un instituto del derecho constitucional. De otro lado Giulani Fonrouge y Navarrine que, “la residencia es la mera permanencia en un lugar, con o sin ánimo de mutabilidad, pero por cierto tiempo, ya que de lo contrario sería simple habitación; en cambio, la residencia cuando es permanente se transforma en domicilio” (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Impuesto a las Ganancias” ; Edit .Depalma - 1996 - pág.327) como consecuencia de lo expuesto podemos concluir la residencia es el lugar de la morada efectiva, mientras que el domicilio exige además del hecho material de la residencia, el ánimo de permanecer en ese lugar. Por último, encontramos la habitación, que es el lugar donde la persona se encuentra viviendo por un tiempo determinado, denominado también domicilio accidental.

Por su parte Rosembuj (ROSEMBUJ, T.: “La pertenencia personal y económica en el IRPF ; El Establecimiento permanente” - Revista de Economía Social y de la Empresa – Año 1996 - Nº 24 considera que “El residente lo será por su ánimo y voluntad de estancia en un determinado país o porque en ese país radica su plan de actividad principal o donde converge o de donde irradia la renta global. Así la pertenencia personal se convierte en presupuesto de la renta global de persona física, si la centralidad del interés económico desplaza a posiciones secundarias la renta obtenida en otros territorios, alejada de su interés principal” y que “ el no residente, por definición, vinculado exclusivamente con el lugar de origen de cada uno de sus rendimientos, establece una vinculación ocasional, excepcional con el territorio del Estado de la fuente, en cualquier caso subsidiaria respecto de su interés principal: su pertenencia no es personal, sino fáctica (económica) en lo previsto por la norma de localización del hecho imponible” Loc. Cit.

En el Derecho Tributario, el elemento determinante del sometimiento al poder tributario de un Estado, no es tanto el vínculo político como el vínculo económico, consistente en residir en un determinado Estado. Como explicaba UCKMAR “en sustancia la exacción de impuesto se justifica por la producción de servicios públicos. El ente público para producir tales servicios ha de hacer frente a unos costes que no pueden ser cubiertos con ingresos patrimoniales; de ahí la necesidad de repartir el gasto entre quienes se benefician de los servicios”. En consecuencia el legislador elije distintos momentos de vinculación o puntos de conexión para delimitar el ámbito de aplicación de la norma en dentro del territorio nacional.

En el sistema legal peruano se reconoce la existencia del domicilio multiple lo cual esta regulado por el Codigo Civil, y es posible que una persona pueda tener diversos domicilios como actividades pueda desarrollar, sin embargo solo puede tener un domicilio fiscal.

Adicionalmente la legislación nacional reconoce la existencia de un domicilio legal que es el lugar fijado en la constitución de las personas jurídicas o entidades corporativas sin existencia material, también existe el domicilio real que el lugar habitual donde la persona radica efectivamente, luego existe el domicilio tributario que se constituye para efectos tributarios y el domicilio procesal que se establece para cada uno de los procesos o procedimientos en que sea parte el interesado.

Por su parte el artículo 11 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N’ 816 define al domicilio fiscal de la siguiente manera:

ARTICULO 11

El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario.

Consecuentemente con lo expuesto no es posible confundir lo que es el domicilio fiscal con el domicilio procesal o procedimental. Un contribuyente puede tener varios litigios judiciales en consecuencia para cada uno de ellos puede establecer un lugar diferente para que se le notifique válidamente las actuaciones judiciales; del mismo modo, puede tener varios procedimientos tributarios y puede constituir igual numero de domicilios para que se le notifique las actuaciones de la Administración relacionadas con cada uno de los procedimientos tributarios, sin embargo solo podrá tener un solo domicilio fiscal

2. REGIMEN JURIDICO DEL DOMICILIO

El domicilio fiscal surge de la declaración que realiza el contribuyente señalando el lugar donde desea que se le notifiquen los actos y demás actuaciones de la Administración Tributaria relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales. El cambio de domicilio debe igualmente de comunicarse a la Administración, sin embargo se ha establecido que no es posible efectuar el cambio de domicilio cuando se ha iniciado un procedimiento de fiscalización o cuando se siga un Procedimiento de Cobranza Coactiva, salvo que exista una causa rusticada para el cambio de domicilio.

En cualquier supuesto, el domicilio se considera vigente en tanto que su cambio no se sea comunicado a la Administración. Por su parte, la Administración puede solicitar al contribuyente que constituya un nuevo domicilio fiscal cuando el que se encuentra establecido dificulta las actividades propias de la Administración, sin embargo no es posible exigir el cambio de domicilio en los siguientes casos:

1. Cuando se trate de la residencia habitual de las personas naturales.

2. El lugar donde se encuentra la dirección o la administración efectiva del negocio, tratándose de personas jurídicas.

3. El de su establecimiento permanente en el país tratándose de personas domiciliadas en el extranjero.

3. PRESUNCIONES DEL DOMICILIO FISCAL

Cuando se trate de personas naturales omisas a la declaración de domicilio la Administración podrá presumir sin admitir prueba en contrario que estas tienen el siguiente domicilio:

1. El lugar de residencia habitual, presumiéndose que existe residencia habitual en un determinado lugar cuando el obligado permanece en ese lugar por más de seis meses.

2. El lugar donde se desarrollan las actividades civiles o comerciales.

3. El lugar donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos generadores de las obligaciones tributarias.

4. Cuando existan más de uno de los lugares mencionados anteriormente, la administración podrá escoger cualquiera de ellos.

Cuando se trate de personas jurídicas omisas a la declaración de domicilio la Administración podrá presumir sin admitir prueba en contrario que estas tienen el siguiente domicilio

1. El lugar donde se encuentra su domicilio o administración efectiva.

2. El lugar donde se encuentra el centro principal de sus actividades.

5. El lugar donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos generadores de las obligaciones tributarias.

3. El domicilio fiscal de su representante legal.

6. Cuando existan más de uno de los lugares mencionados anteriormente, la administración podrá escoger cualquiera de ellos.

Cuando se trate de personas domiciliadas en el extranjero omisas a la declaración de domicilio la Administración podrá presumir sin admitir prueba en contrario que estas tienen el siguiente domicilio, se aplicaran las mismas reglas antes mencionadas.

Cuando se trata de actividades realizadas por personas colectivas carentes de personería jurídica se presume como domicilio fiscal el domicilio de sus representantes o el de cualquiera de sus integrantes a elección de la Administración tributaria.

La obligación tributaria

1. CONCEPTO:

El derecho tributario, pese a su carácter público no ha podido escapar a la influencia de la tradición jurídica romano canónica germánica, y no es extrañar que encontremos algunas instituciones del derecho privado adaptadas al derecho público, entre ellas encontramos a las obligaciones.

El derecho en general define a la obligación o relación obligacional como el vínculo jurídico establecido entre dos personas, por el cual una de ellas puede exigir de la otra la entrega de una cosa o el cumplimiento de un servicio o una abstención. Esta idea no es nueva en el derecho pues tiene sus antecedentes en el derecho romano y encontramos algunas interesantes aunque polémicas definiciones en torno a este tema como la siguiente que se atribuye al jurista Ulpiano “Obligatio es juris vinculum, quod necesítate adstringimiur alicuius rei solvendae, secundom iura noetrae civitatis” ( La obligación es le vinculo jurídico por el cual nos vemos en la necesidad de cumplir algo, según las leyes de nuestra ciudad.) ( Inst. Libro III, Titulo XIII)

La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo jurídico entre el Estado - acreedor tributario - y el deudor tributario - responsable o contribuyente - establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.

La característica principal de la obligación tributaria es su naturaleza "personal" pero a su vez la responsabilidad que de ella se genera es de carácter real, es decir que se responde patrimonialmente por ellas, y no con la persona del obligado, salvo el caso de delito tributario, es decir, que existe un nexo jurídico entre un sujeto activo, llamado Estado o cualquier entidad con potestad tributaria delegada (Municipalidades, SUNAT, etc.), y un sujeto pasivo, que puede ser una persona natural o una persona jurídica, que tenga patrimonio, realice actividades económicas o haga uso de un derecho que genere obligación tributaria, tal como lo preceptúa el Art. 21 del Código Tributario.

Es oportuno señalar que las obligaciones tributarias no son obligaciones ambulatorias, es decir que la responsabilidad recae sobre la persona que realizó el hecho generador y no sobre la cosa materia del gravamen. Ahora bien, es oportuno recalcar que aun siendo obligaciones personales son transmisibles en los casos que señala la ley.

Al respecto, Urquizo Maggia, sostiene que "la obligación tributaria crea un vínculo entre dos personas por cuya virtud, el deudor es compelido a efectuar una prestación en favor del acreedor, sea dando, haciendo u omitiendo. Es la parte fundamental de la obligación jurídico tributaria y a la vez el fin último al cual tiende la institución del tributo".

En toda obligación existen dos sujetos: el sujeto activo o acreedor representado por el Estado o la entidad encargada de la administración del tributo que tiene un crédito a su favor frente al sujeto pasivo o deudor tributario, quien a su vez es el obligado a cumplir con una determinada actividad o prestación, pues no todas las obligaciones tributarias son de pecuniarias, aun cuando la finalidad de ellas es la percepción de dinero para el Estado.

Para la doctrina jurídica, la prestación es el objeto de la obligación ya sea que esta se exprese en un dar, hacer, no hacer o tolerar. Entonces, ésta no es una cosa o un bien, sino una actividad, una acción, un toleramiento, o una abstención que el contribuyente debe realizar o abstenerse de realizar en beneficio del acreedor tributario, por ello se dice que el objeto de la obligación siempre consistirá en un comportamiento humano.

2. TIPOLOGIA DE LAS OBLIGACIONES

En la actualidad existe dentro del derecho tributario la tendencia a establecer autonomía con relación a la teoría de las obligaciones propias del derecho privado. La tendencia moderna se adhiere a la idea de que existe una obligación sustancial o principal, aún cuando no existe unificación de criterios para denominarla, y otras obligaciones accesorias o secundarias, también llamadas obligaciones formales, que se encuentran vinculadas a la obligación principal, y constituyen la razón de ser de estas.

Un ejemplo concreto de esta tendencia la encontramos en el Código Tributario de Brasil que en su artículo 113 señalan que las obligaciones tributarias pueden ser de dos clases: principales o accesorias.

2.1. OBLIGACION SUSTANCIAL

También llamada obligación principal u obligación tributaria sustancial, y es la que consiste en el cumplimiento de una prestación de carácter patrimonial, esta prestación tiene una doble acepción: La primera que se refiere a la posibilidad de una entrega de dinero, y la segunda a la posibilidad de la entrega de bienes, pues nuestro sistema legal admite el cumplimiento de la presión pecuniaria – como una situación excepcional - a diferencia de otros sistemas jurídicos que solo admiten la posibilidad de la prestación monetaria.

La obligación sustancial – expresada desde cualquiera de estos puntos de vista - conlleva al resultado de la misma, que se manifiesta en la aceptación de aquello que se da o se otorga y que debe ser recibido por la Administración Tributaria, aún cuando no se trate del cumplimiento total de la misma y pueda ser realizada no solo por el obligado sino por un tercero ajeno a la relación tributaria.

El Código Tributario de Brasil señala que la obligación tributaria principal surge con la ocurrencia del hecho generador, y tiene por objeto el pago del tributo o de la penalidad pecuniaria y se extingue conjuntamente con el crédito del deudor. El Profesor Valdes Costa señala que “ El acaecimiento de este elemento es la condición suficiente y necesaria para la existencia de la obligación” refiriéndose desde luego al hecho generador.

Para una mejor comprensión transcribiremos la parte pertinente del texto mencionado

ART. 113

1.º A obrigaçao principal surge com a ocurrencia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidades pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decurrente.

2 OBLIGACIONES FORMALES

También se les conoce como “obligaciones accesorias” por cuanto su existencia está íntimamente vinculada a la obligación principal, es más sin ella no es posible que la obligación principal pueda existir como veremos mas adelante y que al igual que la obligación principal tienen su origen en la norma legal, pero su finalidad es la establecer una relación entre el sujeto activo y sujeto pasivo de la relación tributaria con la finalidad de facilitar su cumplimiento de la obligación principal.

Es más se ha sostenido y demostrado hasta la saciedad que tanto las obligaciones formales o gustaciones se encuentran vinculadas por el objeto del tributo, pero además ocurre que las obligaciones formales por efecto de la penalidad se convierten en obligaciones principales, como ocurre en el caso en que por una omisión formal se aplica una multa a un contribuyente, y es así que por efecto de dicha penalidad la obligación formal se convierte en principal.

Es preciso señalar que dentro de una relación tributaria existen obligaciones formales tanto del sujeto pasivo, como del sujeto activo (Administrador Tributario), es decir que la idea tradicional de que solo existe derechos para el Fisco y obligaciones para los contribuyentes, resulta ser una idea poco dichosa que no encuentra convergencia dentro de lo que es el Estado Democrático de Derecho, pues la existencia de una Administración Tributaria con derechos no es posible sin la existencia de las correspondientes obligaciones.

a) LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Las personas obligadas al pago del tributo, así como están tuvieran relaciones o actividades económicas con aquellas, se encuentran sometidas al cumplimiento de diversas clases de obligaciones formales como son:

- Inscribirse en el registro de contribuyentes

- Presentar declaraciones juradas sobre ingresos y ventas

- Entregar comprobantes de pago.

- Presentar informes vinculados con la actividad económica que realizan

- Llevar libros y registros contables, Etc.

b) OBLIGACIONES FORMALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Son obligaciones vinculadas con la finalidad de facilitar el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales del contribuyente.

Entre las obligaciones accesorias o formales de la Administración Tributaria, podemos encontrar también un tipo de obligación activa que se expresa en una obligación de hacer y otras obligaciones accesorias pasivas que se expresan en obligaciones de no hacer y de tolerar.

B.1.- Obligaciones activas de la Administración.- Pueden ser múltiples y muy varias que van desde el ámbito de procedimental hasta el ámbito sustancial del tributo. Lógicamente y como ya hemos expuesto anteriormente ambas obligaciones – formales y sustanciales – se encuentran íntimamente vinculadas de modo tal que no seria posible concebir la presencia de unas sin las presencia de las otras.

Entre las obligaciones activas tenemos: ( obligaciones de hacer )

- Efectuar la liquidación de los tributos.

- Verificar la realización del hecho imponible.

- Devolver y/o compensar los pagos indebidos y/o en exceso.

- Absolver consultas.

- Resolver reclamos.

- Efectuar fraccionamientos cuando la ley lo establece.

B.2.- Obligaciones Pasivas.- Entre las cuales podemos distinguir:

- Obligaciones de no hacer.-

Mantener el secreto tributario.

No excederse en las facultades discrecionales

No violar los derechos del contribuyente.

Recibir las declaraciones juradas y las rectificaciones o sustituciones que presentes los contribuyentes.

Admitir pagos parciales de la deuda tributaria

Observar los plazo y los términos

Contestar quejas y reclamos

3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

El Código Tributario vigente, aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, establece en el artículo 2 lo siguiente:

ARTICULO 2

“La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”

Esta tendencia, repetida en algunas legislaciones, como la que encontramos en el artículo 113 del Código Tributario del Brasil, y se fundamenta en el principio de legalidad de la obligación tributaria, sin embargo algunos autores sostienen que no es éste el momento de nacimiento de la obligación tributaria, sino aquel en que se dicta por la Administración el acto de liquidación: hasta que éste se dicta no hay nacimiento, o en su defecto cuando el contribuyente voluntariamente realiza el acto de la declaración tributaria y pre constituye el tributo, pues sin este procedimiento o sin aquel en el que la Administración Tributaria determina el tributo no existe obligación tributaria.

El sustento de este último criterio se encuentra en el instituto de la prescripción pues si una persona realiza un hecho imponible y no lo pre constituye o sea no lo declara, y por su parte existe descuido por parte de la Administración Tributaria para identificar al omiso, puede ocurrir que con el transcurso del tiempo se extinga la facultad de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria u obligación tributaria principal, pues debe tenerse presente que lo que se extingue no es la deuda sino la facultad de la Administración para determinarla y exigirla válidamente.

El Profesor Hugo de Brito Machado señala que no es suficiente establecer que la obligación tributaria es una obligación ex lege, sino que además habrá siempre la necesidad de determinar la respectiva prestación pecuniaria, es decir el precio o tributo a ser pagado, esto es lógico y bastante razonable por cuanto la norma legal exige un resultado, sin embargo en el sistema legal peruano se espera que sea el contribuyente el que efectúe la auto liquidación d el tributo mediante la declaración tributaria, o en su defecto sea la Administración la que realice esta tarea, sin lo cual no existirá el tributo..Señala además.” Cuando ocurre el hecho generador de un tributo y su pago no es hecho, la autoridad tiene el deber de constatar el hecho, verificar el valor debido y realizar su cobro. Sino actúa y termina el plazo de que disponía, los efectos de aquel hecho generador, para el mundo jurídico, serán borrados, entonces no hay que hablar de tributo. Cuando el tributo es verificado y pagado por el contribuyente existe tributo existe tributo y existe determinación, aunque por una simple ficción jurídica. Se configura la determinación, en este caso, por el acto de la autoridad administrativa se afirma estar correcta la verificación hecha por el contribuyente, y, si tal acto no es practicado, la determinación existirá como determinación jurídica, con el decurso del plazo que la autoridad tenía para asentar. Ello es una exigencia de la seguridad jurídica, que estaría degradada si la autoridad dispusiera de tiempo indeterminado para verificar la apuración hecha por el contribuyente”( DE BRITO MACHADO, Hugo; Imposibilidad de Tributo sin Determinación; DE BARROS CARVALHO, Paulo; “ TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO; Edit. Palestra, Lima 2003, Pag. 284 – 285) ”,

Para otro sector muy respetable de la doctrina, la liquidación sólo tiene como finalidad verificar que se ha producido el hecho imponible y declararlo. Si no fuese así, la mayoría de los tributos no nacerían puesto que es el particular el que debe autoliquidar en la mayoría de las ocasiones.

LA DEUDA TRIBUTARIA

La deuda tributaria en el monto determinado por el contribuyente o por la Administración la que se va a convertir en un valor exigible por efecto de la actividad de la Administración Tributaria cuando libra la Orden de Pago o la resolución de Determinación y esta queda consentida y pasa al procedimiento de ejecución.

La deuda tributaria esta compuesta de cuatro elementos:

a) El tributo

b) Los intereses del tributo

c) La multa

d) Los intereses de la multa.

La deuda puede ser pre constituida por el contribuyente mediante la declaración tributaria o por la Administración mediante la Resolución de Determinación y el código tributario establece que es exigible, y el artículo 3 del Código Tributario señala que cuando la deuda es determinada por el deudor tributario la deuda es exigible desde el día siguiente del plazo fijado por ley o reglamento, y a falta de este plazo a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación .

Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que configure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.

En nuestro ordenamiento jurídico tributario, el Art. 3 del C.T., prescribe la exigibilidad de la Obligación Tributaria, la misma que a la letra dice:

Artículo. 31.- La obligación tributaria es exigible:

Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación.

Tratándose de tributos administrados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artículo 291 de este Código.

Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.

El artículo mencionado cita dos casos en los que la obligación tributaria es exigible.

El primer caso, se refiere a que la obligación tributaria es exigible cuando deba ser satisfecha por el propio contribuyente o responsable, una vez vencido el plazo de ley para hacerse efectiva.

El segundo caso, se refiere cuando la obligación tributaria deba ser determinada por la Administración Tributaria. Es decir el numeral 2) del artículo citado, se refiere a los casos en que la Administración tributaria acota normal y obligatoriamente el tributo en base a la declaración jurada del obligado.

La deuda tributaria goza de privilegio sobre todos los bienes del deudor tributario y gozan de prelación cuando concurra con otros acreedores pero en quinto orden pues primero tienen preferencia en el siguiente orden las deudas que a continuación mencionaremos:

a) Pago de remuneración es y beneficios sociales adeudados a los trabajadores.

b) Aportaciones impagas al Sistema Nacional de Pensiones o a la AFP.

c) Deudas por alimentos

d) Hipotecas y cualquier otro derecho real inscrito.

Cuando el acreedor tributario concurra con otros acreedores tributarios y los bienes del deudor no alcances a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, las entidades acreedoras concurrirán en forma proporcional a sus respectivas acreencias.

La deuda también está gravada de intereses, estos pueden definirse como la indemnizacíón que surge por la falta oportuna de pago de los tributos dentro del plazo indicado en la Ley y que se le reconoce al acreedor tributario como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital que debía de entregársele.

4. FORMAS DE EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Según la Real Academia Española "extinción" es acción y efecto de "extinguir". Por "extinguir" se entiende: hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas que desaparecen gradualmente; como un sonido, un afecto, una vida. Conforme al Código Tributario (Art.27), la obligación tributaria cesa, termina, se extingue, por los siguientes medios:

- Pago;

- Compensación;

- Condonación;

- Consolidación;

- Prescripción

- Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, que consten en las respectivas Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Ordenes de Pago;

Los medios de extinción señalados anteriormente, dan por terminada la obligación tributaria en todos sus extremos, efectos y consecuencias.

4.1 EL PAGO

Todos entendemos al pago como la manera natural del extinguir las obligaciones pecuniarias, sin embargo existe una pregunta que vale la pena formularse ¿ Qué es el pago?

Para quienes deseen cerrar la discusión en base al principio in finis non fit interpretatio debo señalar que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha sentado nuevos e interesantes precedentes sobre los alcances de este instituto, y que por su trascendencia patrimonial debe revisarse.

EL PROBLEMA DE LA DEFINICION:

En nuestro sistema legal encontramos un ordenamiento muy dado a consignar las definiciones en el articulado normativo, sin embargo cuando se trata de temas algunos temas como propiedad, persona y pago encontramos que el legislador ha prescindido de una definición que pueda esclarecer su contenido y alcances.

El artículo 27 del Código Tributario ( Decreto Legislativo 816 ) señala que el pago es una de las maneras de extinguir las obligaciones tributarias, lógicamente se refiere a la obligación tributaria principal ( solvendae rei ) en otras cosas dar una cosa, pero no define que es lo que se entiende por lo que es el pago, instituto que en el derecho romano adopta el nombre de solutio, tampoco lo hace el artículo 29 que se refiere al lugar, forma y plazo de efectuar el pago.

Esta falta de definición también la encontramos en el anterior Código Tributario aprobado por el Decreto legislativo 773, así como en el artículo 25 del Decreto Legislativo N° 300 y su Texto Único Ordenado aprobado por el D.S. 395-82-EF del 30 de Diciembre de 1982 que sustituyera al viejo Código Tributario del 17 de Octubre de 1966

Para salvar los problemas de esta clase la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario ( Decreto Legislativo Nª 816 ) señala que “ En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen…” en consecuencia la fuente más próxima a la que debemos acudir es sin lugar a dudas el derecho civil.

El Código Civil de 1984 tampoco nos da una definición pues dice en el artículo 1220 que “ Se entiende efectuado el pago cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación ”, la redacción de este artículo es similar a la del artículo 1234 del Código Civil de 1936 donde tampoco encontramos una definición de pago, sino que se limita a describir el momento de la consumación del pago.

EL PAGO EN LA LEGISLACION COMPARADA Y EN LA DOCTRINA JURÍDICA:

Ante la falta de una definición concreta en nuestra legislación debemos acudir tanto a la legislación comparada como a la doctrina jurídica, especialmente a la que orienta los constructor del derecho tributario.

En nuestra tradición jurídica encontramos que el derecho romano emplea la palabra “ solutio” para referirse al pago. En el Digesto encontramos una interesante cita de Ulpiano quien al referirse al pago señala que “ Se admite que con la palabra pago - solutio – debe entenderse toda clase de satisfacción de una obligación …” Dig. 50, 16, 176, en el mismo trabajo encontramos tambien una cita del jurista Paulo quien señala que “ El término pago se extiende a cualquier modo de liberación , y se refiere más a la obligación en si mismo que al pago en dinero ”( Dig. 46,3,54 )

En el derecho nacional contemporáneo encontramos al estudioso Iglesias Ferrer quien al abordar el tema señala “ El pago es el cumplimiento exacto de una prestación cuantificada entregada por el sujeto pasivo y recepcionada en calidad de tributo por el acreedor tributario. El pago es la forma natural de extinguir la obligación tributaria porque satisface en forma simple la pretensión creditoria del sujeto activo ” ( IGLESIAS FERRER, César; DERECHO TRIBUTARIO - DOGMATICA GENERAL DE LA TRIBUTACION; Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000. Pag. 588.

Creo sin lugar a dudas que esta definición es una importante contribución al derecho, sin embargo no podemos dejar de comentar que dentro de una relación tributaria el papel de acreedor o sujeto activo corresponde al Estado, sin embargo quien recibe el pago no es el acreedor tributario – en este caso el Estado - sino que el encargado de la captación pecuniaria la Administración Tributaria, que no es propiamente el Estado, porque no goza de la potestad tributaria, sino que se trata de entidad administrativa del Gobierno Nacional, que es una manifestación visible del Estado pero que tampoco es el Estado.

Tampoco es muy cierto que quien entregue el pago sea el sujeto pasivo de la relación tributaria por cuanto nuestro sistema legal al admitir el pago por terceros deja abierta la posibilidad de que personas ajenas a la relación tributaria puedan extinguir la deuda.

Finalmente señalaremos que no todas las obligaciones tributarias se satisfacen en el pago, sino que las única obligación que se satisface en el pago es la deuda tributaria, pues existen obligaciones formales que no se satisfacen con el pago sino con obligaciones de hacer, de no hacer o tolerar y que solo se convierten en deuda tributaria con motivo de las penalidades pecuniarias como la multa, pues las demás penalidad como la clausura o el comiso no se satisfacen en el pago.

En la legislación argentina Giuliani Fonrouge no nos da una definición de que cosa se entiende por pago, solo se limita a reproducir textualmente el artículo 725 del Código Civil Argentino “ El pago es el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación ” En esta definición tambien encontramos que excluye la posibilidad del pago de la deuda por un tercero, y que lato sensu admite la posibilidad de que todas las obligaciones sean satisfechas con el pago, en tanto que como ya hemos expuesto anteriormente solo la obligación sustancial o principal – deuda tributaria – se satisface en el pago mas no así las obligaciones formales.

Quien tiene un interesante concepto del pago es el profesor Villegas cuando señala que “ El pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica principal que presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del Fisco” ( VILLEGAS, Hector; CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO; Editorial Desalma, Bs. As. 1993, Pag. 294)

PRINCIPIOS DEL PAGO

El pago al igual que todo instituto del derecho está regulado por principios entre los cuales destacan :

 PRINCIPIO DE IDENTIDAD:

Se refiere a que cuando la prestación tributaria esta establecida en dinero no se podrá dar otra clase se bienes, otras palabras la identidad de la prestación debe estar debidamente establecida en la norma legal.

 PRINCIPIO DE INTEGRIDAD:

La prestación se considera cumplida cuando ha quedado totalmente satisfecha, contrario sensu, todo pago efectuado por el contribuyente se considera un mero pago a cuenta en tanto que la Administración no efectúe la verificación y de su conformidad con el monto cancelado por el deudor tributario.

 PRINCIPIO DE INDIVISIBILIDAD:

El cumplimiento parcial de la deuda solo procede por convenio expreso o por mandato de la Ley. Se refiere a que el pago de la deuda tributaria debe ser íntegro y no parcial, las parcialidades o fraccionamiento solo pueden ser autorizadas por Ley o por disposición de la Administración Tributaria, y en el primer caso se admite la posibilidad de una condonaciòn parcial de la deuda tributaria, pero esta es una facultad discrecional del Estado y no de la Administración.

CLASES DE PAGO

 PAGO PROVISIONAL

Es el que surge de la autoliquidación que efectúa el contribuyente y surge de la autoliquidación que hace mediante la declaración jurada. Se considera provisional porque conforme a lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario “ La determinación e la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud de la información proporcionada emitiendo la resolución de Determinación, la Orden de pago, o resolución de multa.”

 PAGO DEFINITIVO

Es el que tiene efecto cancelatorio y surge como resultado de la emisión de la Resolución de Determinación o la Orden de Pago que emite la Administración después de realizar su labor de verificación, entonces este pago puede convidarse definido puesto que se trata de una deuda fiscalizada por la Administración y que ha sido debidamente verificada. Al menos eso se espera.

 PAGO PARCIAL

Es el que se produce sin satisfacer totalmente la acreencia de la administración tributaria, puede darse cuando un contribuyente o un tercero por propia voluntad imputa el pago a una parte de la deuda tributaria y queda un saldo por cancelar. O cuando un contribuyente presenta un Recurso de Reclamo Tributario y cancela la parte no impugnada del tributo a espera de que sea resuelto la parte impugna.

 PAGO POR TECEROS

La deuda tributaria puede ser cancelada por una persona ajena a la relación tributaria, y el efecto jurídico que de esta actividad se realice suerte similares efectos como hubiera sido realizado por el deudor u obligado, de modo tal que si la deuda fuera cancelada totalmente se habrá extinguido la obligación y si hubiera sido cancelada en forma parcial subsistirá el pago del saldo insoluto de la deuda, el mismo que puede ser cancelado por el deudor o por el tercero.

El pago por terceros no concede el derecho de poder ejercitar la repetición o acción de resarcimiento contra el titular de la obligación, este derecho solo corresponde a quienes se encuentran vinculados por efectos de la solidaridad, en consecuencia el pago por terceros de entenderse como una simple liberalidad de quien efectúa el pago sin tener la obligación de hacerlo.

Otra peculiaridad del pago por terceros es el de oponibilidad, es decir que el titular de la obligación tributaria puede oponerse al pago que realiza el tercero, sin embargo esta oposición debe ser motivada, en cuyo caso la Administración debe rehusarse a recibir el pago; para mayor referencia transcribiremos la parte in fine del artículo 30 del Código Tributario.

ARTICULO 30

“… Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor tributario.”

 PAGO EN EXCESO

Es el que se cancela en una cuantia diferente de la que realmente corresponde lo cual es diferente del pago por error, del cual nos ocuparemos detenidamente mas adelante.

 PAGO FRACCIONADO

Es el que se realiza en parte, ya sea por un fraccionamiento general establecido en la norma legal o por un fraccionamiento discrecional concedido como un acto graciable por la Administración tributaria.

 PAGO POR CONSIGNACIÓN

Es el que se efectúa cuando existe una negativa de recibir el pago efectuado por el contribuyente o por un tercero, el medio para realizar este pago es principalmente el órgano judicial.

 PAGO BAJO PROTESTA

Es el que se produce con desacuerdo por la parte obligada a efectuarlo. Lo cual no impide, como en los demás casos a poder exigir la devolución de lo indebidamente pagado, salvo el caso del pago por terceros que tiene efecto cancelatorio de la totalidad de la deuda o de la parte que se ha cancelado.

EL PAGO INDEBIDO:

El Código Tributario no ha definido que se entiende por pago indebido, y es así que el Tribunal Fiscal en la RTF Nª 1200-5-97 del 11 de noviembre de 1997 ha señalando que “ Por no existir una norma específica que defina que debe entenderse por pago indebido, es aplicable el artículo 1267 del Código Civil. De acuerdo a tal artículo los pagos efectuados como consecuencia de errores de hecho o de derecho devienen en indebidos ”

De otro lado, en la doctrina nacional encontramos que Talledo Manzú señala que “ También pueden considerarse como tal el que se realiza sin causa legítima.” ( Citado por IGLESIAS FERRER, César; DERECHO TRIBUTARIO DOGMATICA GENERAL DE LA TRIBUTACION; Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000, Pag. 602

Por su parte la SUNAT en una nota informativa del 25 de setiembre de 2002 señala que “ Un pago indebido es el que se realiza, en la mayoría de las ocaciones por desconocimiento o apuro en el momento de pagar los tributosm, Esto sucede, por ejemplo, cuando un contribuyente realiza un pago de un tributo al cual no está afecto. ”

El “error de derecho” se ha conocido tradicionalmente como aquel en el que incurre quien actúa sin ajustarse a los dispuesto en la norma jurídica vigente. En el contexto del cobro de lo indebido, comete error de hecho quien realiza un pago , bien por una interpretación errónea del derecho aplicable ( DIEZ PICAZO, Luis y Antonio GULLON: Sistema del Derecho Civil – Vol I, Esdit TEcnos, Madrid 1983, Pag 498). El “error de hecho” por el contrario ; se refiere a quien obra en base a unos hechos que no son verdaderos. También debemos entender que se cometió un error de hecho, cuando aún conociendo los hechos verdaderos, se produce una equivocación meramente formal o de trámite; es decir, cuando se comete lo que popularmente denominamos “error humano”

Está ampliamente establecido en nuestra jurisprudencia, así como por la doctrina científica que para que se configure la teoría del “ cobro indebido” es necesario que concurran tres requisitos:

a) Que se produzca un pago con la intención de extinguir una obligación.

b) Que, el pago realizado no tenga una justa causa, es decir, que no exista obligación jurídica entre el que paga y el que cobra, o existiendo sea de una cuantía menor de la pagada.

c) Que, el pago haya sido hecho por error y no por mera liberalidad o por cualquier otro concepto.

Dentro del contexto doctrinal de la teoría del error se aprecia la existencia de diversos requisitos que este debe tener para ser considerado como tal, como son:

a) La excusabilidad.- Que significa que el error por el cual se pretende invalidad al negocio jurídico no debe ser imputado a la persona que padece del mismo, pues no seria merecedor de la tutela del derecho aquel error que se puede evitar con una actuación diligente. Aún más un sector de la doctrina española sostiene que también el error inexcusable debe tener trascendencia anulatoria si fue reconocido o pudo ser reconocido por la otra parte mediante el empleo de una diligencia normal.

b) La espontaneidad del error.- O sea que tal vicio no sea provocado por la otra parte del negocio. O por otra persona tratándose de un negocio jurídico unilateral.

LA IMPUTACION DEL PAGO:

La Administración en ningún caso puede oponerse a recibir el pago aun cuando este fuera parcial, pero además corresponde al contribuyente indicar cual es la parte de la deuda que desea cancelar, sin embargo la el pago de imputa de la siguiente forma:

Primero .- El pago se imputa a los intereses de la deuda tributaria.

Segundo.- Luego de cancelado los interese de la deuda tributaria, el monto pagado se imputa al pago el tributo o la multa.

Tercero.- En el caso de existir costes y gastos coactivos, primero se imputa al coste y gasto, luego a los intereses.

Cuarto.- El artículo 31 del Código Tributario establece que el deudor puede indicar el tributo, multa o periodo por el cual realiza el pago. En caso de que el contribuyente o el tercero no indique la forma de imputación del pago corresponde a la Administración hacerlo, en cuyo caso seguirá las reglas establecidas en el artículo 31 del Código Tributario:

1) Cuando existen vario s tributos o multas de un mismo periodo se imputa primero a la deuda menor, y así sucesivamente hasta llegar a las deudas mayores.

2) Cuando existen deudas de diferentes vencimientos, el pago se atribuirá en orden de antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.

LA FORMA DEL PAGO:

En el sistema legal peruano el pago es una prestación de naturaleza pecuniaria, en consecuencia en posible realizar el pago tanto en moneda como en especie, sin embargo esto ultimo es una situación excepcional.

Para entender mejor el significado de la palabra citaremos el Digesto de Justiniano, allí encontramos un texto atribuido a Hermoginiano quien es mucho más explícito en esta definición cuando señala que “ la palabra pecunia comprende, no solo el dinero sino todas las cosas, tanto muebles como inmuebles, y tanto corporales como derechos” Dig.50, 16, 222.

El artículo 32 del Código tributario establece que el pago puede realizarse de las siguientes maneras:

1) En dinero en efectivo.

2) Con Notas de Crédito Negociables o cheques.

3) Con débito en cuenta corriente o en ahorro

4) Otros medios que señale la Ley

ARTICULO 32

Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie; los mismos que será valuados, según el valor del mercado en la fecha en que se efectúen. Excepcionalmente tratándose de impuestos municipales, podrán disponer el pago en especie a través de bienes inmuebles, debidamente inscritos en Registros Públicos, libres de gravamen y desocupados; siendo el valor del mismo el valor de autoevalúo del bien o el valor de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo nacional de Tasaciones, el que resulte mayor.

4.2 LA COMPENSACION:

Es una de las formas de extinguir las obligaciones tributarias y se produce cuando existe una deuda a cargo de un contribuyente y un crédito por pago indebido o en exceso a favor del mismo, siempre que no se trate de periodos prescritos.

La palabra compensación deriva del término latino “compensatio “ que significa equilibrar , y se produce cuando el deudor y el Fisco son deudores y acreedores recíprocos.

La compensación se fundamenta en cuatro principios:

a) PRINCIPIO DE UTILIDAD.- Se refiere que al aplicar la compensación se está evitando que el acreedor y el deudor tengan que realizar acciones inútiles para el pago de su crédito.

b) PRINCIPIO DE JUSTICIA.- La compensación es una acción justa, pues resulta justo para quien ha cancelado de manera indebida o en exceso un tributo pueda extinguir las deudas pendientes de pago que existan ante la misma Administración.

c) PRINCIPIO DE IMPLIFICACIÖN.- Implica evitar el libramiento y desplazamiento indebido de dinero par tener que volver a ingresarlo al tesoro público.

d) PRINCIPIO DE SEGURIDAD.- La compensación es una garantía innegable de pago, pues al existir un crédito reconocido no existe duda de que hay un dinero a favor del contribuyente dispuesto a compensarse con su propia deuda sin el riesgo de tener que efectuar una cobranza a un insolvente.

En el derecho civil, existe una regla de que la compensación no puede producirse con lo que es debido a otro, es una tradición que data del derecho romano y su antecedentes lo encontramos en el Codex cuando Justiniano señala: “ Nemo ejes, quod non ei debetur, qui convenitur, sed alii, compensatio fiere non potest ” (JUSTINIANO: Codex, Lib. IV, Titulo XXXI, Ley 14, 2 ) ( No cabe compensación con lo que es debido a otro ) Sin embargo en nuestro Código Tributario no se indica nada al respecto, ni siquiera que se trata de una deuda por el mismo tributo, en razón de lo cual es aceptado en la práctica que un tercero traslade su crédito para cancelar una deuda de un tercero, que la compense una deuda tributaria con crédito de carácter civil puesto que no lo prohíbe de manera expresa el Código Tributario, lo único que exige es que se trate de una misma Administración Tributaria.

Para que la compensación pueda operar se necesitan de algunos requisitos:

1. La existencia de una deuda exigible y un crédito fiscal a favor del contribuyente.

2. Que tanto la deuda como el crédito sean administrados por la misma Administración Tributaria.

3. Que exista declaración expresa del órgano administrador del tributo.

CLASES DE COMPENSACION:

La compensación puede ser de varias clases:

1) Compensación automática.- Es la que se produce por mandato de la Ley, también se le conoce como compensación ipso jure, y no requiere de la voluntad de las partes, y es obligatoria.

2) Compensación a solicitud de parte .- Es aquella que se produce cuando lo solicita en contribuyente.

3) Compensación por disposición de la Administración.

4) Compensación por disposición judicial.

4.3 LA CONDONACION

En el derecho tributario no existe la figura de la amnistía que es un instituto propio del derecho penal e implica el olvido del delito o de la infracción, en el derecho tributario existe un instituto que en algo se parece pero cuya naturaleza en diferente y es la condonación. La condonación no es el olvido de la deuda sino el perdón de la deuda.

Concretamente mente podemos señalar que la condonación es la liberación de una deuda, que se realiza a título gratuito, por el acreedor a favor del deudor tributario, de modo tal que su finalidad es la de extinguir la obligación.

La condonación es un instituto de carácter contributivo, su finalidad no es otra que extinguir los créditos fiscales por razones de conveniencia o de oportunidad.

La condonación es una práctica anti técnica porque promueve la informalidad tributaria, sin embargo tiene sus sustento en la situación económica de los contribuyentes o puede realizarse con la finalidad de sanear los padrones y ubicar a contribuyentes que no están registrados, en este último sentido tiene por finalidad la actualizar el padrón de contribuyentes.

La condonación es una facultad discrecional del Estado y corresponde aplicarla cuando lo considere conveniente.

Entre las situaciones es que origina la aplicación de una condonación podemos citar las siguientes:

- Que se haya producido una situación que haya afectado o afecte la situación económica de una región, como por ejemplo un sismo de intensidad que haya paralizado la producción.

- Que la vigencia de la deuda haya dañado o esté dañando la vigencia de una actividad productiva o la actividad comercial.

- Cuando sea evidente la imposibilidad de los deudores de cancelar la deuda tributaria.

- Cuando se trate de créditos diminutos cuya gestión de cobranza resulta más oneroso extinguir la deuda.

La condonación puede ser total o parcial. Tambien puede destinarse a una rama de la actividad productiva o a toda la población.

La condonación es total cuando comprende al total de la deuda tributaria es decir a sus cuatro componentes: Tributo, intereses del tributo, multa e intereses de la multa. Es parcial cuando comprende solo a uno o más de los componentes de la deuda tributaria.

Por ejemplo; los Gobiernos Locales pueden condonar sus contribuciones y tasas total o parcialmente, pero solo pueden condonar los intereses del tributo, la multa y los intereses de la multa de los Impuestos que administran, pues el Impuesto solo puede ser creado por Ley, y solo por otra ley puede ser condonado total o parcialmente, en tal sentido es conveniente no confundir la potestad tributaria con la facultad administradora pues si bien es cierto lo Gobiernos Locales ejercen potestad tributaria delegada para crear contribuciones y tasas. También es cierto que ejercen facultad administradora y fiscalizadora de los impuestos que el Estado le ha entregado en Administración, lo cual les permite únicamente extinguir intereses y multas pero no la deuda principal que solo puede ser extinguida por Ley.

4.4 LA PRESCRIPCION

La prescripción que extingue la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, como consecuencia de lo expuesto podemos concluir que la prescripción no se aplica a la deuda sino al derecho de acción de la Administración, y esta extinción de la facultad puede tener dos expresiones diferentes:

a) Extinción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria, es decir se extingue la facultad para acotar y liquidar adeudo tributario, comprendido como tal la deuda plena, el saldo insoluto, y las penalidades, así como los intereses devengados de estos.

b) Extinción de la facultad de la Administración para cobrar o exigir el pago de la deuda liquidada, ya sea por autoliquidación o por determinación de la Administración.

El plazo de prescripción corre a partir de la fecha en que la deuda ex exigible.

En nuestro sistema tributario la prescripción está regulada por el artículo 43 del Código Tributario que literalmente dice:

ARTICULO 43

La acción de la Administración Tributaria para determinar las obligación tributaria así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro años, alos seis años para quienes no hayan presentado las declaraciones respectivas .

Dichas acciones prescriben a los 10 años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

El Cómputo del plazo para la prescripción se computa desde el 1 de enero del siguiente ejercicio fiscal, sin embargo el plazo de prescripción puede interrumpirse o puede suspenderse.

La interrupción implica volver el plazo a cero e iniciar un nuevo cómputo del plazo de prescripción en cuyo caso el plazo se considera como si no se hubiera producido por efecto de la interrupción, en tanto que en la suspensión el plazo no se interrumpe sino que únicamente se suspende para volver a proseguir sin remitir el plazo, o sea que es el mismo plazo que se reanuda.

El plazo de prescripción se interrumpe en los siguientes casos:

- Por la notificación de la Resolución de Determinación o de multa, siempre que esta se realice con las formalidades establecidas en el artículo 104 del Código Tributario pues en su defecto las notificaciones efectuadas irregularmente no interrumpen el plazo de prescripción, salvo que el deudor tributario haya obrado como si hubiera tenido conocimiento de la misma.

- Por la notificación de la Orden de Pago, hasta el momento de la misma.

- Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria por parte del deudor, lo cual excluye el pago por terceros.

- Por el pago parcial de la deuda, igualmente se refiere al pago realizado por el propio contribuyente, y no al pago por terceros.

- Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades.

- La notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva, y por cualquier acto notificado al deudor dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

La prescripción se suspende en los siguientes casos:

- Durante la tramitación de las reclamaciones y de las apelaciones

- Durante la tramitación de la demanda contencioso administrativa, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial.

- Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.

- Durante el lapso que el deudor tenga la condición de no habido.

- Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria.

- Durante el plazo establecido para dar cumplimiento a las resoluciones del tribunal Fiscal.

- Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por mandato de una norma legal.

- Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo de las disposiciones del Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.

La prescripción es un instituto que solo puede operar a petición de parte, y no puede ser invocado de oficio por la Administración. De otro lado, en el caso de que se hubiera cancelado una deuda prescrita, no existe la posibilidad legal de devolverla.

4.5 LA CONSOLIDACION

La consolidación es una figura bastante antigua y se produce cuando un acreedor se convierte en deudor de si mismo.

La consolidación puede producirse sobre la totalidad de la deuda o sobre parte de ella; el Artículo 1300 del Código Civil establece que la consolidación puede darse sobre la totalidad de la deuda o sobre parte de ella, sin embargo la consolidación puede cesar cuando se restablece la separación de las calidades de acreedor y deudor.

La consolidación no es una posibilidad remota, y puede producirse cuando el Estado se convierte en heredero del deudor tributario ya sea por herencia, legado o por falta de parientes llamados a la sucesión.

4.6 LA RESOLUCION DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

Mientras que la prescripción extingue la deuda a petición de parte, la Resolución de la Administración puede extinguir de oficio la deuda y se produce cuando las deudas sean declaradas onerosas o de dudosa recuperación.

Una deuda es onerosa cuando el costo de la actividad de cobranza sobrepasa el valor del monto recuperado, lo cual puede establecerse como regla general mediante disposición administrativa del más alto nivel jerarquico, y se aplica por una situación de conveniencia para la administración toda vez que el objetivo del tributo e la recaudación de recursos para el Estado en razón de lo cual resulta improductivo promover la cobranza de deudas de menor cuantía cuyo costo de recaudación excede el beneficio que se va a obtener con la cobranza del tributo.

Se denominan deudas de cobranza dudosa aquellas en las que habiéndose ubicado al deudor se ha agotado la búsqueda de bienes ejecutables sin éxito ya sea por falencia económica o por quiebra, o puede darse el caso de que se trate de un deudor que no ha sido posible ubicar y no se ha seguido contra este el procedimiento de no habido, y se ha vencido el plazo de prescripción para ejercitar válidamente la acción de cobranza.

En cualquiera de estos casos, de oficio la administración emitirá la resolución de declare la deuda como deuda de cobranza onerosa o deuda de cobranza dudosa, cuando corresponda.

5. LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA

La solidaridad es una forma de transmisión de la obligación tributaria cuya finalidad es trasladar los efectos de la obligación tributaria a terceros conforme a los supuestos establecidos en la ley.

La solidaridad es un instituto del derecho público y persigue que los efectos de las obligaciones no se extingan y pueda ejecutarse la acreencia en favor del Estado.

La solidaridad solamente puede establecerse por mandato legal expreso, no existe la posibilidad de extender la solidaridad en los supuestos no contemplados en la norma legal. Del mismo modo la transmisión convencional de las obligaciones pactadas entre particulares no surte efectos de solidaridad ni obligan al Fisco pues sus efectos se restringen únicamente a las partes que han intervenido en la convención.

En el Código Tributario no encontramos ninguna definición de que es lo que se entiende por solidaridad, sin embargo el Código Civil establece que en el artículo 1186 que por efectos de la solidaridad “ El acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos aquellos simultaneamente” sin embargo la solidaridad está sujeta al plazo de prescripción.

El Código Tributario establece algunos supuestos de solidaridad pasiva:

c) SOLIDARIDAD POR HECHO GENERADOR

Se aplica cuando dos o mas sujetos concurren en la realizaron del mismo hecho generador de la obligación tributaria, es el caso de los condóminos que tienen en propiedad un mismo predio o el caso de las sociedades conyugales que tienen bienes afectos para el caso del Impuesto predial.

En este supuesto la Administración puede exigir a cualquiera de los condóminos el pago del integro de la deuda tributaria dejando a salvo el derecho del ejecutado para ejercitar la repetición contra los co deudores originarios, salvo que los condóminos declaren de modo expreso cual es el porcentaje que les corresponde a cada uno de ellos. La misma regla se aplica a la co propiedad.

d) SOLIDARIDAS ENTRE HEREDEROS Y LEGATARIOS

En esta clase de solidaridad se transmite la deuda principal mas no así las penalidades, y se encuentra condicionada a que se produzca la colación de los bienes, pues los adquirientes responden en proporción por los bienes adquiridos. Esta regla también se aplica a quienes reciban bienes por efectos del anticipo de legítima.

Es importante tener presente que el Código Civil establece ene. Artículo 660 una transmisión automática de los bienes del causante a sus herederos en el artículo 660 cuando establece que ” Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se trasmiten a sus sucesores ”

Es lógico que la solidaridad se establezca por la ley, sin embargo existe la obligación de tener que declararse mediante acto de la Administración tributaria, pues sin la previa determinación tributaria no es posible exigir válidamente el pago, ni establecer al responsable solidario, mucho menos individualizarlo.

e) SOLIDARIDAD POR REPRESENTACION

Tiene la finalidad de trasladar la responsabilidad a los representantes de los menores, empresas y demás entidades colectivas. La responsabilidad se transmite en este caso cuando ha existido omisión en el cumplimiento de la obligaciones.

En el caso de la representación de menores los padres son los responsables por la deuda del menor, pero en el caso de las empresas y demás entes colectivos la solidaridad solo se produce cuando existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias, sin embargo corresponde a la Administración demostrar la existencia del dolo y los demás requisitos para la solidaridad; sin embargo existe la presunción legal de dolo en los siguientes casos:

- Cuando no se lleva la contabilidad o se lleva contabilidad paralela.

- Cuando se tiene la condición de no habido.

- Cuando se emite más de un comprobante o notas de debido con la misma serie y o numeración

- Cuando se es omiso a la inscripción ante la Administración Tributaria, siempre que exista la obligación de inscribirse, pues no en todos los tributos hay declaración ni obligación de inscribirse.

- Registrar en los asientos contables montos distintos de los que se han recibido o se anotan en los comprobantes. O cuando se omite anotarlo.

- Cuando se obtienen notas de crédito negociables u otros valores por hecho propio.

- Cuando se emplean bienes o productos exonerados o de beneficencia para actividades diferentes a las que corresponda.

- Cuando se elaboran o comercializan bienes gravados en forma clandestina.

- Cuando nos e ha declarado ni determinado la obligación dentro del plazo de ley.

- Cuando se omite declarar parcial o totalmente los tributos relativos a las remuneraciones de los trabajadores.

- Cuando se acoge a un sistema de tributación que no le corresponde.