Principios de la tributación

Los principios del derecho:

Se da el nombre de principios a los constructos que orientan al derecho, señalan su sentido, denotan sus alcances, y dan personalidad a la norma de legal. Marcone señala que “ Son criterios fundamentales informadores de nuestra legislación, que se deducen de las disposiciones del derecho positivo y de los elementos sociales, éticos y aun históricos en que las normas tienen su origen” (MARCONE MORELLO, Juan. “DICCIONARIO JURIDICO PENAL Y CIENCIAS AUXILIARES”, Tomo III, Pag. 1,724)

En un interesante trabajo en torno a los principios generales del derecho tributario, el profesor Machado Derzi señala que los principios generales son manifestaciones de los valores fundamentales generales, que se concretizan en derechos humanos, en sentido amplio, o sea , en derechos individuales, derecho so libertades o derechos fundamentales, inclusive sociales y libertades públicas, para una mejor comprensión citaremos literalmente el texto.

“ Portanto, os principios gerais sao manifestaçoes de valores fundantes gerais, muitas vezes, que se concretizam en directos humanos, em acepçao ampla, ou seja, em direitos individuais, directos da libertade ou direitos fundamentais, inclusivesociais e libertades públicas, tao extensos que, enles certamente, inclusive garantias institucionais e processuais da libertade e ainda a tutela jurisdiccional dos direitos e a autotuleta de legalidade pela administraçao ” ( MACHADO DERZI, Mizabel Abreu; “ Dos princípios Gerais do Directo Tributário” TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO; DE BARROS CARVALHO, Paulo; Edit. Palestra, Lima 2003; Pag. 92)

Ahora bien; el Dr. Gardella (GARDELLA, Lázaro. “PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO” Enciclopedia Jurídica OMEBA, Tomo XXIII, Pag. 157) señalaba que los principios del derecho pueden surgir de cualquiera de estas fuentes:

a) La lógica jurídica, que acompaña al razonar jurídico, sin necesidad de la que norma el legislador.

b) La moralidad.

c) La política.

d) La tradición (refieriéndose a la tradición jurídica, desde luego, porque esta es la fuente de un sistema legal)

e) La equidad, que en el decir del profesor Roberto Tamagno que equivale a una igualdad socialmente justa.

Los principios pueden estar positivizados o no, en otras palabras pueden ser escritos o no escritos, lo cual no es impedimento para su invocación siempre que el instructor del procedimiento o la autoridad que los aplique conozca la fuente del derecho, lamentablemente en nuestro sistema legal de tradición romanista, se prefiere a la norma positivizada antes que a los principios que orientan al derecho.

Los principios son de importancia vital para un sistema jurídico, sin ellos tendríamos únicamente normas positivas que regulan relaciones, sin embargo estas normas serían mas o menos ordenadas, pero no tendrían sentido ni cohesión; y lo que es peor, el administrado estaría a merced de la arbitrariedad del legislador, del juzgador o del instructor de un procedimiento puesto que al no existir un sentido predeterminado el derecho, así nacido, sería un instrumento peligroso en manos poco escrupulosas de modo tal que nadie tendría seguridad.

Por eso son importantes los principios, porque moldean la personalidad del derecho, al decir de Bodenheimer “ La limitación legal de las autoridades públicas se denomina Derecho público” (BODENHEIMER, Edgar. “TEORIA DEL DERECHO” Pag. 26). Pero es necesario que ese derecho sea definido, que se declare la orientación tiene, que señale que fines persigue, que indique que garantías otorga, y que reglas deberán seguir sus operadores al momento de su accionar.

La mayoría de los principios que orientan al derecho nacen de la concepción política que ha dado origen a los Estados modernos; en un trabajo reciente publicado por Marina Ivnisky encontramos que “Se llega al concepto de Derecho administrativo a través del concepto de Estado” (IVNISKY, Marina. “ DERECHO ADMINISTRATIVO Y ESTADO” Pag. 1) y es importante destacar el rol de las revoluciones políticas en formación la personalidad de la Administración Tributaria como parte de la administración del Estado, por cuando esta es una manifestación visible, los cambios políticos con relación al Estado, la administración y los administrados han introducido:

a) El Estado de Derecho que no es más que el sometimiento del poder a la autoridad de la ley.

b) Ha modificado las relaciones de la autoridad con los administrados, de relaciones de poder a relaciones de derecho.

c) Ha introducido la igualdad como base de las relaciones antes mencionados.

d) Ha establecido un nuevo orden en la relación autoridad - libertad.

Para Fiorini (FIORINI, Bartolomé. “DERECHO ADMINISTRATIVO” Tomo I, Pag. 79) “ Los principios manifiestan algunos valores axiológicos; otros son derivados de la lógica jurídica, y otros son exigencias de la convivencia humana ”, estos últimos son los de origen político.

Es necesario pues conocer los principios que orientan a un determinado sistema legal, estos surgen naturalmente de la Tradición Jurídica. El Dr. Alfredo Bullard dice que 8 de los 10 de los países con mayor PBI (Producto Bruto Interno) son países suscritos a la tradición de Common Law, en la que no existe derecho escrito, sin embargo existe confiabilidad de los inversionistas en los países que siguen esa tradición jurídica porque los operadores del derecho (jueces, abogados, tribunales, jurados) tienen la obligación de construir el derecho sobre la base de los precedentes, y aun cuando no exista ley escrita se conoce de una manera clara como se va a solucionar un conflicto cuando este llegue a producirse.

El profesor Ramòn Valdés Costa señala que “ El conocimiento de los principios es lo más importante y lo único perdurable . Ignorándolos el análisis del derecho positivo es puramente formal y letrista. Estas consideraciones aplicables a toda enseñanza, tiene valiosas aceptaciones en la doctrina de nuestra disciplina” ( VALDES COSTA, Ramón; INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO, Edit. Departa, Bs. As. 1992, Pag. 114)

Los principios del derecho tributario:

El artículo 74 de la Constitución de 1993 señala algunos principios de la tributación, sin embargo es necesario destacar no son los únicos principios puesto que existen otras fuentes del derecho tributario que aportan principios, sin perjuicio de aquellos que surgen de la lógica jurídica.

En la Constitución encontramos los siguientes principios:

1. Principio de la Reserva de la Ley.
También se le conoce bajo el nombre de principio de legalidad, y según expone el profesor Ramón Valdés Costa que, en el Estado constitucional de derecho la ley se reconoce como la única fuente del derecho tributario, y tiene su antecedente en el principio “ Nullum tributum sine lege” que no es otra cosa que una derivación del principio “ Nullum crimen, nulla poena sine peovia lege poenali ”, en realidad en el derecho romano no he encontrado ninguna referencia directa a la existencia del principio “ Nullum tributum sine lege” y estoy convencido de que esto no es más que la creación del entusiasmo algunos estudiosos del derecho, pues la única aproximación al tema la encontramos en el Digesto Lib 44.7.52.5 cuando al enumerar las fuentes de las obligaciones el jurista Modestino señala que estas pueden provenir entre otros razones de la le, y el texto literalmente dice “ Nos obligamos por la ley cuando hacemos algo conforme a lo preceptuado en ella o en contra” ; esto indudablemente se refiere al hecho generador de una obligación legal, no necesariamente de carácter tributario, pues recordemos que los ciudadanos de Roma no pagaban impuestos, practica que estaba reservada para los vencidos.

En realidad el principio de la legalidad tiene sus antecedentes no en la vieja roma sino en la tradición de common law. Donde encontramos el principio de “ No taxation without representation”, cuyos antecedentes se remontan a la Magna Carta de 1215 y a la controversia entre Carlos I y el Parlamento de Inglaterra.

Para Dino Jarach ambos principios son un complemento pues señala que “ El primero expresado en el aforismo nullum tributum sine lege refleja la exigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen anglo-estadounidense, inspirado en la representación del pueblo en las tareas legislativas, No taxation without representation. Mientras el primero tiende a consagrar la primacía del poder legislativo para imponer tributos, el segundo tiende a afirmar la razón política de la ley como expresión de la voluntad general ” JARACH, Dino: FINANZA PUBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO, Edit. Abeldo Perrot, Bs. As, 1996, Pag. 316)

Carré de Malberg le da el nombre de auto limitaciones al freno que se pone a la potestad del Estado, y señala que “ El sistema del Rechtsstaat presupone la posibilidad de una limitación del Estado, pero sobrepasa en mucho la simple idea de la limitación. Llegado a su completo desarrollo, implica que el Estado sólo puede actuar sobre sus súbditos conforme a una regla pre existente, y particularmente que nada puede exigir de ellos son en virtud de reglas preestablecidas” ( CARRE DE MALBERG, R. TEORIA GENERAL DEL ESTADO; Edit. Fondo de Cultura Económica, Mexico 2001, Pag. 223 )

En la Constitución del Perú encontramos dos dispositivos referentes al tema del principio de legalidad, y los reproducimos literalmente:

ARTICULO 74

Los tributos se crea, modifican o derogan , o se establece una derogación exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo

Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley, y los de igualdad, y respeto a los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria ( … ) las leyes de presupuesto no puedencontener normas sobre materia tributaria.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.

ARTICULO 79

El Congreso no puede aprobar tributos con fines predeterminados salvo por solicitud del Poder Ejecutivo.

En cualquier otro caso, las leyes de índole tributaria referidas a beneficios o exoneraciones requieren previo informe del Ministerio de Economía y Finanzas .

Solo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, pueden establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país.

El principio de legalidad comprende:

a) Que, el Congreso es el titular de la potestad tributaria, en consecuencia solo él puede crear los tributos y establecer las exenciones. Dino Jarach señala que este principio excluye la legalidad del tributo creado por un gobierno de facto, por cuanto los gobiernos de facto no pueden emitir leyes, sino simplemente Decretos Leyes, sin embargo anota el distinguido jurista italiano que “ La legalidad debe ceder frente ala necesidad del Estado de obtener recursos tributarios aún cuando no tenga un gobierno legítimo” - lo cual obedece a lo que se denomina el estado de necesidad – el agregado es nuestro, “ Una vez dictada la ley que introduce o modifica un determinado tributo, éste rige por todo el tiempo que resta al gobierno de facto, y también más allá de ese término , pudiendo tener una prorroga tácita, mientras el Congreso no resuelva derogarla”

b) El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial.

c) Otra derivación del principio de legalidad es la inconstitucionalidad de la retroactividad del tributo y de las exenciones que se establecen en la norma tributaria. Lo cual implica que las reglas de carácter tributario mantengan el carácter de ultractivas, es decir que solo puedan regir para situaciones futuras y no para hechos pasados. Sin embargo esto no impide al Estado conceder beneficios y exenciones, pues en uso de su potestad tributaria puede eximir total o parcialmente el pago de determinadas deudas tributarias o establece un régimen de gradualidad para las deudas devengadas bajo la modalidad de condonaciones parciales, sin embargo estas exenciones empiezan a regir a partir de la fecha en que se publicaron, y no antes.

En materia de retroactividad de la norma tributaria el Tribunal Constitucional en Exp. 325-2001-AA/TC ha declarado que:“ Resulta inaplicable a la demandante el Decreto de Urgencia Nº 079-2000, e inaplicables el Decreto Supremo Nº 045-2000-MTC y la Circular Nº INTA-CR-124m referida a la importación de vehículos usados de carga y pasajeros en el extremo que se solicita que se ordena el cese de la amenaza que impide el desaduanaje de los vehículos, que comprendidos en el contrato invocado del 12 de septiembre de 2000, se encontrasen, al momento de entrar en vigencia las normas impugnadas, en depósito en el Perú, o en tránsito, o en proceso de despacho, debidamente documentado, hacia el mismo destino no peruano, o ya ingresados; debiendo ampararse la demanda en virtud del principio de irretroactividad”

d) Otra expresión del principio de legalidad, se refiere a la interpretación de la norma tributaria, pues siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad el sentido de sus normas debe ser interpretada literalmente. Sobre el particular la norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece lo siguente:

NORMA IX

Al aplicar las normas tributarias podrán usarse todos los medios de interpretación admitidos en Derecho.

En vías de interpretación no podrán crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.

Interpretar significa explicar o declarar el sentido de una cosa, y principalmente de los textos faltos de claridad, así es como define a la interpretación el Diccionario de la Real Academia de Lengua Española, sin embargo el enunciado de la Norma IX del titulo Preliminar del Código Tributario prohíbe de manera expresa el uso de la denominada analógica. La analogía se fundamenta en la semejanza, sin embargo método está vetado en la interpretación de la norma tributaria.

La interpretación analógica tiene hasta cuatro formas de expresión:

1. Analogía a pari, que se expresa en la regla “ Donde existe igual razón existe igual derecho.”

2. Analogía ab maioris ad minus, que se fundamenta en la regla “ quien puede lo mas puede lo menos”

3. Analogía ab minus ad maius, que se fundamenta en la regla de “ Quien no puede lo menos no puede lo mas”

4. Analogía a fortiori, que se fundamenta en la regla, si uno puede, el otro también.

Otro de los dilemas es el empleo del In dubio contra fiscum que consagraba el derecho romano o del indubio pro fiscum, muy vigente en la práctica tributaria. Sobre el particular es oportuno mencionar un interesante trabajo del profesor Marcial Rubio Correa quien señala que frente a este dilema se debe optar por la forma correcta que consiste en interpretar las normas tributarias bajo el principio de in dubio pro lege. (RUBIO CORREA, Marcial; INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS; Edit. ARA, Lima 2003). inmuebles urbanos o rústicos de las cooperativas, destinados a su uso o explotación.

e) El principio de legalidad implica para el legislador no reconocer o conceder a la Administración o la justicia facultades discrecionales en materia de tributos, toda violación a este principio es inconstitucional.

f) Finalmente, las obligaciones nacidas del tributo no pueden ser derogadas por acuerdo de partes ni transferirse a terceros por efecto de convenciones o contratos, pues estos no surten efectos para la Administración Tributaria como expresamente lo establece el artículo 16 del Código Tributario:

ARTICULO 26:

Los actos o convenios por los cuales se trasmiten la obligación tributaria carecen de eficacia frente al acreedor tributario.

El Tribunal Fiscal tiene abundante jurisprudencia en lo que respecta al principio de legalidad, el mismo que no solo puede vulnerar por la aplicación de la norma, sino también cuando el tributo tiene su origen en normas emitidas al margen de los dispositivos legales vigentes. En igual sentido se ha manifestado en reiterada jurisprudencia el Tribunal Constitucional.

En la RTF Nº 119-4-99-JOO el Tribunal estableció como precedente de observancia obligatoria que “ El desconocimiento del crédito fiscal por motivos no señalados en la ley sino en su reglamento, vulnera el Principio de Legalidad rector del Derecho Tributario, ya que ello significa una alteración en la naturaleza del tributo contenida en la propia ley y desconocer el hecho sustancial soportado en la realidad económica de las adquisiciones efectuadas”

En la RTF Nº 957-1-99-JOO el Tribunal estableció como precedente de observancia obligatoria que “La norma reglamentaria no puede establecer una obligación adicional en la ley, debiendo aplicar el Tribunal la norma de mayor jerarquía.”

EL CONCEPTO ORTODOXO

La teoría clásica sostiene que la ley debe contener todos los elementos relativos a la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias, sin embargo puede darse el caso de la existencia de situaciones excepcionales contempladas en la Constitución por la cual se autorice a la función ejecutiva para que algunos elementos del tributo puedan ser establecidos por el ejecutivo. Esta tendencia está vigente en la mayoría de los países de Latinoamérica.

El Profesor Valdes Costa ( Op. Cit )señala que los elementos reservados a la ley son:

a) El presupuesto de hecho con su componente objetivo, integrado por el aspecto material, definición del hecho generador y su ubicación en el tiempo y el espacio.

b) El componente subjetivo que determina cuales son las personas obligadas.

En relación con la cuantía del tributo, si la ley no la fija con precisión debe contener los elementos necesarios para su fijación sin la posibilidad de actos discrecionales por parte de la Administración tanto en lo que respecta a la base imponible como a las alícuotas.

TEORIA DE LA LEGALIDAD ATENUADA O FLEXIBLE

Tiene su origen en el artículo 23 de la Constitución italiana de 1946 la misma que establecía que las prestaciones tributarias deben establecerse “ en base a la ley ”, y no por la ley o en la ley; similar criterio mantuvo la Constitución española de 1978 en su artículo 31.1 para mayor referencia citaremos el texto en forma literal el artículo 23 de la Constitución italiana de 1946.

ARTICULO 23

“ Nessuna prestazione personale o patrimoniale puó essere imposta se non in base a la legge”

Con la redacción de este texto se dejó abierta la posibilidad de que el ejecutivo pudiera establecer algunos elementos de la de la obligación tributaria sin la previa delegación de facultades. Esta redacción del texto constitucional fue duramente criticado por Giannini, Bartholini, Micheli, y Croxato, sin embargo otros estudiosos entre ellos Berliri señalaban que “ No es necesario que la ley formal regule todos los elementos del impuesto, pudiendo, por el contrario, encomendar al reglamento la especificación de algunos de estos elementos” VALDES COSTA, Ramón INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO, Edit. Departa, Bs. As. 1992; página 137).

DELEGACION DE LA COMPETENCIA LEGISLATIVA

Lo natural es que el Estado exprese su potestad tributaria a traves de la actividad parlamentaria, sin embargo, la Constitución se ha puesto en la situación de que el algún momento y manera excepcional pueda delegar por determinadas circunstancias la potestad tributaria a la función ejecutiva, sin embargo esta delegación tiene algunas características:

a) El desplazamiento de la competencia legislativa del Congreso a la función ejecutiva está organizada a nivel constitucional.

b) Este desplazamiento tiene carácter excepcional.

c) Está limitada en cuanto al tiempo y a la materia.

d) Está subordinada al legislativo, ya sea mediante autorización o mediante ratificación.

e) La delegación se ejerce mediante Decreto Legislativo

El fundamento de la delegación se sustenta en :

o La supuesta superioridad técnica del ejecutivo en materia tributaria.

o Las razones de urgencia que demandan la intervención inmediata y hacen innecesaria una discusión prolongada sobre el tema.

La práctica parlamentaria ha establecido que la delegación pueda comprender la totalidad de las materia tributarias o restringurise a determinadas materia. En el caso peruano no se ha establecido limitaciones sobre el particular y puede ser materia de delegación la totalidad de las disposiciones tributarias sin mas restricciones que las que autorice en Congreso. Esta en la tendencia predominante en algunos países como Brasil, Argentina, México y gran parte de los países de Europa, sin embargo existen otros que no admiten tal delegación como el que se dio mediante la Constitución francesa de de 1946, que declaraba la competencia la competencia privativa del Parlamento en materia legislativa, como veremos en el texto constitucional:

Artículo 13

“ L’Assemblée Nationale vote suele la loi . Elle ne peut déleguer ce droit ”

Otra característica del sistema francés es que el Parlamento se ha reservado a establecer el hecho gravado en materia tributaria, en tanto que las alícuotas son reguladas por el ejecutivo.

LA DESCENTRALIZACION LEGISLATIVA

En el artículo 74 de la Constitución de 1993 encontramos el tema de la potestad tributaria descentralizada. Se entiende que la potestad tributaria es única y pertenece al Estado de manera exclusiva y excluyente, lo cual no impide en modo alguno que pueda delegar a otras entidades premunidas de imperio delegar parcialmente la potestad para crear algunas clases de tributos.

Debe entenderse que la potestad tributaria es diferente de la potestad administradora del tributo por cuanto mediante la primera potestad el Estado puede disponer la creación o la extinción de las relaciones jurídicas tributarias, lo cual es de carácter discrecional, en tanto que la facultad o potestad de administrar es de carácter obligacional.

Esta descentralización legislativa hace posible clasificar a los Estados en tres grandes grupos:

a) Estados propiamente federales ( Brasil, México, EE.UU. Argentina, Austria, Venezuela )

b) Estados unitarios con estructura federal

c) Estados unitarios con descentralización legislativa a favor de las regiones, comunidades, departamentos, municipalidades, Etc según la terminología propia de cada país. ( Uruguay y Perú )

En el sistema legal peruano, es posible que el Estado descentralice su potestad tributaria y entregue a otras entidades públicas de derecho público la potestad de crear tributos diferentes de los impuestos, como ocurre en el caso del artículo 74 en que se delega a los gobiernos locales la facultad de crear contribuciones y tasas en sus diversas clases, lo cual debe igualmente someterse al principio de legalidad y demás principios que limitan la tributación.

2. PRINCIPIO DE IGUALDAD.- También se le conoce con el nombre de principio de isonomía. El tema de la igual es propio del Estado liberal, se fundamenta en el artículo de la Constitución que literalmente dice “ Ante la ley todos son iguales”, y se considera que en todos deben merecer el mismo trato, ya sea en las relaciones tributarias, como cuando el Estado concurre con el contribuyente ante la función judicial para esclarecer determinadas relaciones jurídicas de derecho público como las nacidas por efectos del tributo

Para completar estas ideas, no podemos dejar de citar a Giuliani Fonrouge, que tiene un interesante enfoque en torno al principio de igualdad y señala “ Es idea arraigada entre nosotros que, el principio de igualdad no se refiere a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones, de modo que no constituye una regla férrea , porque permite la formación de distingos o categorías, siempre que estas sean razonables, con exclusión a toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas” (GIULIANI FONROUGE, Carlos. DERECHO FINANCIERO, Vol I, Edit. Desalma, Bs. As. 2001, Pag. 373); sin embargo el principio tributario va mucho mas allá. Dino Jarach señala que “ La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o seas, que los legisladores son quienes deben de cuidar de que se les de un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o lkos administradores deban de tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio de igualdad es un límite al Poder Legislativo ” ( JARACH, Dino; FIANANZA PUBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO, Edit. Abeledo Perrot, Bs. As. 1996, Pag. 320 ) El profesor César Landa Arroyo, en un interesante trabajo sobre los principios tributarios en la Constitución de 1993 señala en torno al principio de la igualdad que “ Constitucionalmente, el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la ley, en la ley y en aplicación de la Ley. El primero de ellos – igualdad ante la ley – quiere decir que la norma, como disposición abstracta, general e intemporal, debe tratar a todos por igual; la igualdad en la Ley implica que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus desiciones en casos jurídicamente iguales, y que cuando este órgano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer para ello, una fundamentación suficiente y razonable; la igualdad en la aplicación de la ley supone que esta sea interpretada de modo igual a todos aquellos que se encuentran en una misma situación, sin que el aplicador de la norma pueda establecer diferencia alguna en razón de la persona, o de circunstancias que no sean precisamente las presentes en la norma ”( LANDA ARROYO, César ; “Los Principios Tributarios en la Constitución de 1993”: TEMAS DE DERECHO TRIBUTARIO Y DE DERECHO PUBLICO; Edit. Palestra, Lima 2006; Pag. 43 )

El tema sub examine hace necesario establece una distinción entre igualdad jurídica con lo que es igualdad económica. La primera se refiere a las condiciones físicas o morales de las personas, en tanto que la igualdad económica se refiere a la igualdad ante las cargas fiscales, lo cual ya es un concepto indeterminado por que presenta dificultades de aplicación por los diversos criterios y procedimientos técnicos

La igualdad económica tiene varias acepciones:

- A igualdad de circunstancias debe corresponde igual tributo, lo cual justifica la presencia de la exención por ausencia de capacidad contributiva, lo cual hace que la idea de la igual no sea dogmática sino flexible, en consecuencia los apartamientos de la incidencia tributaria deben de ser justificados por la aplicación de la regla que discrecionalidad no implica arbitrariedad.

- Los hechos económicamente equiparables, deben tener igual tratamiento y que el contribuyente no pueda influir sobre la obligación impositiva utilizando construcciones jurídicas sin contenido real.

En el sistema peruano tenemos un caso interesante en lo que respecta al Impuesto Predial regulado por el Decreto Legislativo Nº 776: Ley de Tributación Municipal que establece tres tramos diferentes para el Impuesto Predial del predio. Otro tanto hace cuando establece un tramo inafecto al pago del Impuesto de Alcabala con la finalidad de no gravar las transferencia de los predios de menor valor, y finalmente en lo que respecta al Impuesto Predial se ha establecido que el tributo correspondiente a la propiedad de los predios rústicos sea menor en 50 % con relación al valor de los predios urbanos.

3. Respeto a los derechos fundamentales de las personas.- Es una de las características propias del Estado Democrático de Derecho el establecer límites tanto al poder público como al poder privado, pues de no hacerlo se puede fácilmente caer en los excesos que se traduce en despotismo o en anarquía.

Landa Arroyo al abordar este tema ha señalado que “ Cuando la Constitución ha previsto que la potestad tributaria del Estado debe respetar los derechos fundamentales no ha hecho otra cosa que recoger un principio inherente al actual Estado Constitucional: el principio de la eficacia directa de los derechos fundamentales” ( LANDA ARROYO, César; Los Principios Tributarios en la Constitución; TEMAS DE DERECHO TRIBUTARIO Y DE DERECHO PUBLICO; Edit. Palestra, Lima 2006, Pag. 45)

Inaplicación de este principio todas las actividades propias del Estado están obligados a respetar los derechos fundamentales, que es lo que se conoce como “eficacia vertical”, o como bien señala el profesor Landa Arroyo no es mas que reconocer la identidad y eficacia jurídica propia de tales derechos a partir de la sola Constitución es decir que esta se aplica a las relaciones de derecho público, sin embargo se espera que también los derechos fundamentales puedan ser invocados entre particulares y en las relaciones particulares o sea relaciones de derecho privado “eficacia horizontal” de modo tal que el constitucionalismo no sea una simple regla, sino una forma de vivir y de actuar.

En aplicación de este principio de la tributación, se espera que la potestad tributaria del Estado no afecte el contenido esencial de los derechos fundamentales de las personas, es indudable que toda carga tributaria va a producir un menoscabo de la riqueza o puede afectar las operaciones comerciales o el patrimonio de los individuos, y se han propuesto algunas teorías que tratan de explicar que se entiende por contenido esencial de los derechos esenciales:

a) La teoría relativa.- Para esta teoría el contenido esencial de es aquello que queda después de una ponderación. Para esta teoría no es posible la existencia de un contenido predeterminado, sin que este debe surgir de la ponderación, lo cual convierte a los contenidos esenciales en relativos.

b) La teoría absoluta.- Para esta teoría existen dentro de los presupuestos de cada derecho fundamental una esfera permanente que constituye su contenido esencial la cual no puede ser desconocida por el legislador al hacer uso de su potestad tributaria, pero reconoce la existencia de una parte accesoria o no esencial, que si podría ser posible de afectación sin que por ello se afecte el contenido esencial, sin embargo la condición de la vigencia de estas afectaciones está condicionada a la justificación, sin la cual la norma tributaria se convierte en arbitraria o abusiva.

c) La teoría institucional.- Para esta teoría los derechos fundamentales no pueden ser independientes del conjunto de la constitución ni de los bienes jurídicos que ella reconoce.

4. No confiscatoriedad.- Este principio ha sido creado para proteger el derecho a la propiedad privada que puede verse afectado con las imposiciones tributarias, confiscar no es otra cosa que hacer pasar un bien de propiedad privada a la propiedad del Estado, o de cualquiera de sus dependencias. Hablar de no confiscación implica referirse a que está prohibido el desapoderamiento total de los biens de las personas como medida de orden personal o de fines penales, lo que nada tiene que ver con la orden de comiso de determinados objetos o mercaderías que suelen establecer algunas leyes para proteger a la población, como es el caso de los productos de uso prohibido o cuyo plazo de vida útil se encuentren vencidos, con ocurre con las medicinas y los alimentos embasados.

Otras de las expresiones de la confiscatoriedad es la limitación al derecho de libre uso y disposición de la propiedad, sin embargo, como hemos expuesto en diversos de nuestros trabajos el derecho a la propiedad no es un derecho absoluto, y se encuentra limitado por el interés público, pero además por las condiciones o circunstancias especiales de las sociedades y de su tiempo.

Sobre esta particular Giuliani Fonrouge señala que quela discreción o la razonabilidad de los impuestos es materia de circunstancia y de hechos que deben de apreciarse de acuerdo con las circunstancias de tiempo y de lugar, y conforme a las finalidades económicos sociales de cada tributo. En el caso argentino la Corte Suprema Nacional ha establecido que “ … Como principio, el agravio de confiscación no puede prosperar en caso de no demostrarse que el gravamen excede a la capacidad económica o financiera del contribuyente ” y tampoco “ Si no absorbe una parte sustancial de la operación gravada, ni media una desproporcionada magnitud entre el monto de la operación y el impuesto pagado” ( GIULIANI FONRUOGE, Carlos; Op. Cit pag. 377)

Existe importante jurisprudencia el Tribunal Constitucional del Perú en torno al tema de la no confiscatoriedad.

En relación con el artículo 118 del Decreto Ley 25751 sobre el Impuesto Mínimo a la Renta por el cual se grava con el 2 % de los activos netos como consecuencia de no encontrarse afecto al pago del Impuesto a la Renta, supone una desnaturalización desproporcionada del propio Impuesto a la Renta que dicho decreto les establece, ya que se pretende gravar EL NO BENEFICIO, y no la ganancia o renta conforme expone el artículo 1 del mencionado dispositivo legal.

Expediente 1530-2000-AA/TC:

“ El principio de la no confiscatoriedad, concepto que se desprende del principio de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello si hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente, y le obliga a desplazar hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio y se origina la imposibilidad en su restitución al nivel que tenía con anterioridad al pago del tributo es desde el punto de vista cuantitativo confiscatorio. Que la aplicación del impuesto mínimo en si es confiscatorio, al establecer una presunción legal de rentabilidad mínima en relación a la explotación normal y racional de los activos netos de una empresa, o sea, de su capacidad de producción y de generación de recursos; de lo que se infiere que el sustento de la norma es evitar que las empresas viables declaren pérdidas o rentas menores a las reales y en esta forma evadan el impuesto que les corresponde, concluyendo que al aplicar el precitado impuesto se está afectando gravemente su situación patrimonial alk gravar sus activos.”

EXPEDIENTE 861-2001-AA/TC:

“ El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de la reserva de la ley, y los de igualdad y respeto a los derechos fundamentales de las personas. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo. Que, bajo ese principio el tributo exigido por la SUNAT sobre Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, de ninguna manera debe afectar al patrimonio, como fuente generadora de renta, pues de ser así, devendría en confiscatorio. ”