miércoles, 3 de febrero de 2010

LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS

LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS


 
1. INTRODUCCION


En una relación jurídica se estima que todas las partes que intervienen en ella estén dotadas de derechos pero también de facultades. Las relaciones tributarias surgidas con motivo del tributo no pueden ser ajenas a esta regla, sin embargo las relaciones tributarias, como muchas relaciones jurídicas de derecho público, no son sinalagmáticas o sea que no tiene prestaciones recíprocas, lo cual es propio del derecho privado – salvo en el caso de las tasas o en el de los contratos administrativos- sino que además las reglas tributarias se establecen unilateralmente; pese de existir la unilateralidad en la creación de la norma tributaria y en la determinación del tributo, eso no significa en modo alguno que se pueda privar del derecho a la defensa o que la tributación pueda realizarse en violación de los derechos fundamentales de las personas.

El capítulo anterior hemos estudiado las facultades de la Administración con relación a la determinación del tributo, en el presente capítulo abordaremos el tema de los derechos de los administrados, sin los cuales no sería posible la existencia de una tributación justa.

En el Estado Democrático de Derecho no es admisible la indefensión, o la privación de derechos esenciales de los contribuyentes. Por ello resulta indispensable para los abogados el estudio de los derechos de los administrados como parte del derecho tributario formal.

Las modificaciones introducida alo largo del tiempo en el texto original Código Tributario han generado un notable desarrollo en materia de los derechos de los administrados. Se discute si es más apropiado denominar contribuyente o administrado a quien asume la condición de sujeto pasivo dentro de la relación tributaria; en realidad el nombre administrado es el género en tanto que el nombre contribuyente es la especie. Dentro de una relación tributaria no solo existen los contribuyentes que son quienes tiene a su cargo la obligación tributaria principal que consiste en el pago de la deuda tributaria, sin embargo existen otros sujetos pasivos que integran la relación tributaria sin tener que pagar la deuda cumpliendo el papal de agentes de percepción o de retención, los cuales tampoco están desprovistos de derechos, por ello es más adecuado denominar a todas estas personas administrados en tanto que debe reservarse la palabra contribuyente al administrado que tiene la obligación de pagar la deuda tributaria.
2. DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS

En el Libro Segundo, Titulo V del Decreto Legislativo 816 (Código Tributario) encontramos los DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS, esta parte del Código trata en forma especifica sobre los derechos que gozan los administrados, sin embargo es oportuno señalar que estos derechos se ejercen dentro del marco de la Constitución y de la Ley 27444, en el caso de los procedimientos no contenciosos, en consecuencia les son aplicables también aquellas normas legales.

Como se puede apreciar, la definición de administrado difiere mucho de lo que es un contribuyente. En este sentido cabría hacer la pregunta ¿Somos administrados o contribuyentes?

Si nos quedamos con la primera definición, entonces los derechos van a ser enfocados desde el punto de vista de administrados, con lo cual las personas tienen que someterse ante una administración y hacer lo que ella disponía o lo que le está permitido hacer a través y dentro de un marco legal. Asimismo, hay que resaltar que no se da la verdadera denominación de contribuyente o responsable tal como se consigna en los Art. 8º y 9º del Código Tributario (D .Leg. 816).

El inciso 3 del artículo 1º de la Ley 43/1998, de España, de los derechos y garantías de los contribuyentes de España, hace referencia a los contribuyentes y se entenderá, asimismo, aplicable a los restantes sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, responsables sucesores en la deuda tributaria, representantes legales o voluntarios y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria; en el caso peruano hablar de administrado es hablar del género en tanto que hablar de contribuyente es hablar de la especie, de modo tal que administrado es lo genérico en tanto que contribuyente es lo específico.

Ahora bien, el Código Tributario peruano tiene una peculiaridad, y es que los procedimientos contenciosos se rigen por las reglas del Código Tributario, en tanto que los procedimientos no contenciosos, se rigen por las reglas de la ley del procedimiento Administrativo General.

Asimismo el artículo 24º del Modelo de Código Tributario para América Latina nos define como contribuyentes a las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

a.- En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

b.- En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos.

c.- En las entidades o colectividades que constituyen una unidad económica.

Haciendo un análisis de dichos artículos podemos llegar a la conclusión que solo los artículos 92º y 93º hablan de los derechos de los administrados, tal como se detalla a continuación:

a) SER TRATADO CON RESPETO Y CONSIDERACIÓN POR LAS PERSONAS AL SERVICIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

Cuando se habla de la Administración Tributaria, la ley hace referencia no solo a los órganos acotadores, sino a toda la Administración en su conjunto, incluyendo a quienes dirigen el procedimiento de ejecución. Ahora bien; el artículo 53 del Código Tributario establece que son órganos administradores entre otros los gobiernos locales, en consecuencia el respeto a los administrados y a los contribuyentes debe ser una política institucional que comprenda a todos los órganos de la Administración, estén o no directamente vinculados con la determinación del tributo.

El Código de Etica de la Función Pública aprobado por la Ley 27815 hace referencia al tema del respeto como el primer principio de la función pública, y debe de entenderse a esta como:

LEY 27815:
Artículo 2

“ … la actividad temporal o permanente, remunerada u honoraria realizada por una persona en nombre o al servicio de las entidades de la Administración Pública en cualquiera de sus niveles jerárquicos”

De otro lado, el artículo 6 del Código de Etica de la Función Pública es bastante genérico en cuanto a la definición de lo que se entiende por respeto. La ley señala que es necesario adecuar la conducta de los servidores en varias acepciones de respeto:

a) Respeto a la Constitución

b) Respeto a las leyes.

c) Respeto al derecho a la defensa.

d) Respeto al debido procedimiento.

La Constitución, como bien señala el profesor Víctor García Toma, es un proyecto de vida, y resulta ser que el artículo primero establece que el respeto a la persona humana es el fin supremo de la sociedad y del Estado, pero es necesario establecer que se entiende por respeto.

El Artículo 1 de la Constitución Política del Perú señala que “ EL RESPETO A LA DIGNIDAD DE LA PERSONA HUMANA SON EL FIN SUPREMO DE LA SOCIEDAD Y DEL ESTADO ”. El Diccionario Jurídico ESPASA, Editorial ESPASA, Madrid 2001, Pag. 592 señala al respecto que es la dignidad es el “VALOR ESPITIRUAL Y MORAL DE LA PERSONA INTIMAMENTE VINCULADO AL DESARROLLO DE LA PERSONALIDAD A LOS DERECHOS A LA INTEGRIDAD FISICA Y MORAL, A LA LIBERTAD DE IDEAS Y CREENCIAS, AL HONOR, A LA INTIMIDAD PERSONAL Y FAMILIAR Y A LA PROPIA IMAGEN QUE SE MANIFIESTA SINGULARMENTE EN LA AUTODETERMINACIÓN CONCIENTE Y RESPONSABLE DE LA PROPIA VIDA Y QUE LLEVA CONSIGO LA PRETENCIÓN DE RESPETO POR PARTE DE LOS DEMÁS. IMPLICA EL RESPETO A LA PERSONA COMO SER HUMANO Y A LOS DERECHOS INHERENTES AL MISMO ”

La palabra DIGNIDAD proviene del término latino “ DIGNITAS “ que significa CONSIDERACION ( Diccionario CIMA EVEREST- LATINO ESPAÑOL – ESPAÑOL LATINO, Ed. Everest, León 1994, Pag. 124 ); Los seres humanos no somos cosas, somos personas hechas a imagen y semejanza de nuestro divino creador, y como tales debemos ser tratados, es decir con respeto, como diría Marco Tulio Cicerón “ SUAM CUIQUE TRIBUERE DIGNITATEM ” que no es otra cosa que “dar a cada uno lo que le es debido”, y es aquello que le corresponde legítimamente, el distinguido maestro García Toma acertadamente señala “ La dignidad humana exige que la persona sea objeto de atención decorosa, en orden a su realización existencial y coexistencial ” ( GARCIA TOMA, Victor; LOS DERECHOS HUMANOS Y LA CONSTITUCION; Edit.Grafica Horizonte, Lima 2001, Pag. 22 ) queda entendido pues que el trato que se reclama es aquel que pueda servir NECESARIAMENTE para la realización existencial de la persona lo cual establece un marcada brecha entre lo que es simple cortesía y lo que es derecho, en el plano coexistencial el trato digno a la persona es una garantía para los demás, no solo como precedente de conducta sino por la relevancia este trato hacia todos los seres humanos desde un ente público como lo es la Administración. El Maestro Javier Hervada de la Universidad de Pamplona dice en su Introducción Crítica al Derecho Natural “ Ningún Interrogante tan fundamental se ha planteado a los juristas como el de proteger al hombre frente al peligro de ver menoscabada su dignidad y su libertad ante la prepotencia de las fuerzas sociales y las prepotencias arbitrarias del poder ” contra esta prepotencia la Constitución de 1993 señala que el respeto a la dignidad de la persona es el fin supremo de la sociedad y del Estado, es más en la dignidad del hombre se contiene el fundamento de todo derecho de tal manera que fuera de lo que el hombre es y representa no hay derecho, sino prepotencia e injusticia.

Cabe finalmente hacemos la siguiente pregunta: Si la dignidad de la persona humana es un fin supremo ¿ Será prescriptible o imprescriptible ? La dignidad del hombre es un Derecho Natural, existe desde antes que exista el Estado, desde antes que exista la autoridad, e incluso antes de que exista la Ley, lo único que hace la autoridad, el Estado y la Ley no es sino reconocer y declarar estos derechos que existen con el hombre. El Diccionario Jurídico Espasa señala en la Pag. 552 “ EL DERECHO NATURAL ES EL ORDENAMIENTO JURÍDICO QUE NACE Y SE FUNDAMENTA EN LA NATURALEZA HUMANA, NO DEBIENDO SU ORIGEN POR TANTO A LA VOLUNTAD NORMATIVA DE NINGUNA AUTORIDAD, COMO OCURRE CON EL DERECHO POSITIVO … EL DERECHO NATURAL ESTA VIGENTE A TRAVES DE LOS ORDENAMIENTOS CONCRETOS QUE LO INCORPORAN ”, como consecuencia de lo expuesto, estos derechos son imprescriptibles y solo desaparecerán el día en que desaparezca el genero humano de la faz de la tierra.

b) EXIGIR LA DEVOLUCIÓN DE LO PAGADO INDEBIDAMENTE O EN EXCESO, DE ACUERDO CON LAS NORMAS VIGENTES;

La devolución de lo indebidamente pagado es un derecho de los contribuyentes, pero también de los administrados, sin embargo no el Código no ha definido que se entiende por pago indebido ni que se entiende por pago en exceso.

El Código Tributario no ha definido que se entiende por pago indebido, y es así que el Tribunal Fiscal en la RTF Nª 1200-5-97 del 11 de noviembre de 1997 ha señalando que “ Por no existir una norma específica que defina que debe entenderse por pago indebido, es aplicable el artículo 1267 del Código Civil. De acuerdo a tal artículo los pagos efectuados como consecuencia de errores de hecho o de derecho devienen en indebidos ”

De otro lado, en la doctrina nacional encontramos que Talledo Manzú señala que “ También pueden considerarse como tal el que se realiza sin causa legítima.” ( Citado por IGLESIAS FERRER, César; DERECHO TRIBUTARIO DOGMATICA GENERAL DE LA TRIBUTACION; Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000, Pag. 602

Por su parte la SUNAT en una nota informativa del 25 de setiembre de 2002 señala que “ Un pago indebido es el que se realiza, en la mayoría de las ocaciones por desconocimiento o apuro en el momento de pagar los tributos. Esto sucede, por ejemplo, cuando un contribuyente realiza un pago de un tributo al cual no está afecto. ”

El “error de derecho” se ha conocido tradicionalmente como aquel en el que incurre quien actúa sin ajustarse a los dispuesto en la norma jurídica vigente. En el contexto del cobro de lo indebido, comete error de hecho quien realiza un pago , bien por una interpretación errónea del derecho aplicable ( DIEZ PICAZO, Luis y Antonio GULLON: Sistema del Derecho Civil – Vol I, Esdit TEcnos, Madrid 1983, Pag 498). El “error de hecho” por el contrario ; se refiere a quien obra en base a unos hechos que no son verdaderos. También debemos entender que se cometió un error de hecho, cuando aún conociendo los hechos verdaderos, se produce una equivocación meramente formal o de trámite; es decir, cuando se comete lo que popularmente denominamos “error humano”

Está ampliamente establecido en nuestra jurisprudencia, así como por la doctrina científica que para que se configure la teoría del “ cobro indebido” es necesario que concurran tres requisitos:

a) Que se produzca un pago con la intención de extinguir una obligación.

b) Que, el pago realizado no tenga una justa causa, es decir, que no exista obligación jurídica entre el que paga y el que cobra, o existiendo sea de una cuantía menor de la pagada.

c) Que, el pago haya sido hecho por error y no por mera liberalidad o por cualquier otro concepto.

Dentro del contexto doctrinal de la teoría del error se aprecia la existencia de diversos requisitos que este debe tener para ser considerado como tal, como son:

a) La excusabilidad.- Que significa que el error por el cual se pretende invalidar al negocio jurídico no debe ser imputado a la persona que padece del mismo, pues no seria merecedor de la tutela del derecho aquel error que se puede evitar con una actuación diligente. Aún más un sector de la doctina española sostiene que también el error inexcusasble debe tener transcendencia anulatoria si fue reconocido o pudo ser reconocido por la otra parte mediante el empleo de una diligencia normal.

b) La espontaneidad del error.- O sea que tal vicio no sea provocado por la otra parte del negocio. O por otra persona tratándose de un negocio jurídico unilateral.

El artículo 9º de la ley 27038, estable que la devolución de los pagos indebidos o en exceso se efectuara en moneda nacional al cual se agregara un interés fijado por la Administración Tributaria, la cual no podrá ser menor a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) que fija la SBS, del último día del mes anterior.

Los intereses serán calculados desde la fecha de pago hasta la fecha en que la administración los ponga a disposición del solicitante.

Si en los casos que el contribuyente no pago en la fecha indicada se le aplica un interés moratorio TIM, por que en el caso de pago en exceso o indebidos no se aplica la misma tasa, o la diferencia es un castigo por haber cumplido y haber errado en favor a la administración.

Art. 10º de la Ley 27038, establece que:

1.- Se necesita un monto mínimo para poder presentar la solicitud de devolución. Para los tributos administrados por la SUNAT, se establece que esta compensara montos menores de oficio o a solicitud de parte, ( el monto será fijado por resolución de superintendencia).

Art. 40º del Código Tributario : la deuda tributaria podrá ser compensada total o parcialmente , por la Administración Tributaria. Esperar que la Administración realice la compensación de oficio es realmente hasta hoy imposible; y cuando el contribuyente la solicita demora o no realiza la fiscalización para que este pueda utilizar este crédito a su favor.

2.- La SUNAT puede determinar reparos como consecuencia de la verificación o fiscalización de la solicitud de devolución, determinara el monto a devolver. Esto debe cumplirse con cierto grado de agilidad para no perjudicar al contribuyente.

En el caso que la administración encuentre omisiones en otros tributos estos podrán ser compensados con dicho pago en exceso, de haber un saldo a favor del contribuyente se emitirá la Nota de Crédito Negociable.

C) SUSTITUIR O RECTIFICAR SUS DECLARACIONES JURADAS, CONFORME A LAS DISPOSICIONES SOBRE LA MATERIA;

El régimen de las declaraciones tributarias está regulado por el Artículo 88 del Código Tributario. Siendo la declaración tributaria la manifestación de hechos comunicados a la administración, la cual constituye la base para la determinación de la obligación tributaria, en esta declaración deberá ser consignados los datos y montos en forma correcta, en el caso de algún error en la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma y en el caso de haber vencido el plazo a partir del día siguiente se presentara una declaración rectificatoria la misma que surtirá efectos con su presentación:

-Determine igual o mayor obligación .

- De ser menor la obligación surtirá efectos luego de la verificación o fiscalización .

El contribuyente que realice una declaración rectificatoria podrá ser castigado por el artículo 14 de la Ley 27038 que modifica el artículo 56 del Código Tributario, utilizando el criterio de discrecionalidad en los casos de:

- Presentar declaraciones con datos falsos, que adulteren la base imponible ( especialmente en los casos que al rectificar la obligación sea menor).

- Ocultar total o parcialmente los ingresos, que devienen en menor base imponible, al rectificar el error se incurre en declararse culpable de ocultamiento de ingresos o rentas gravables.

En el artículo 176 de la Ley 27038 en forma expresa sanciona la presentación de más de una rectificatoria y es materia de sanción con el 80% de la UIT, lo cual resulta contrario a lo normado por el Código Tributario por cuanto en la norma general no se especifica cuantas ninguna limitación a las veces que sea necesario presentar una rectificación y si no lo hace la norma general no tiene porque hacerlo una norma de segundo orden.

D) INTERPONER RECLAMO, APELACIÓN DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA Y CUALQUIER OTRO MEDIO IMPUGNATORIO ESTABLECIDO EN EL PRESENTE CÓDIGO.

La impugnación de los actos de la Administración es un derecho de los administrados, así como de lo contribuyentes cuando estos no encuentran satisfacción en las decisiones de la Administración o estas no se encuentran ajustadas al ordenamiento legal vigente. El artículo 135º del Código Tributario determina los actos reclamables:
- La resolución ficta sobre recursos no contenciosos.

- La Resolución de Determinación

- La Orden de Pago.

- Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento.

- Las resoluciones que resuelvan la denegación de devolución de pago indebido o en exceso.

- Las resoluciones que declaran la pérdida del fraccionamiento de deudas.

 
Cuando tiene reclamaciones contra resoluciones de diversa naturaleza deberá interponer recurso por cada una; pero cuando se trate de Resoluciones de Multa u Ordenes de Pago vinculantes entre sí podrá hacer las reclamación en forma conjunta.

Las reclamaciones pueden ser interpuestas por el contribuyente o por el responsable, y los medios de prueba pueden ser ofrecido y presentados hasta dentro de 30 días de presentado el Recurso de Reclamo. Este plazo es un derecho del administrado y puede hacer uso de el facultativamente o prescindir del ejercicio de la acción probatoria, sin embargo la Administración no puede resolver el reclamo antes del vencimiento del plazo probatorio pues de hacerlo se viciaría de nulidad la resolución emitida por haberse limitado la posibilidad del accionante de ejercitar el derecho a la defensa, y por ende el debido procedimiento.

El Recurso de Reclamo se presenta dentro de lo 20 días siguientes de la notificación de la resolución recurrida, sin embargo el estudio de los medios impugantivos no es un tema que corresponda a esta parte de la asignatura sino mas bien un tema que será abordadfo en profundidad por el Derecho Tributario Procesal.

Lo primero a observar es que ningún ordenamiento jurídico puede negar al contribuyente el derecho a impugnar un documento de cobranza por deudas tributarais condicionando el pago previo de las mismas. Tampoco es exigible el pago de tasas o derechos para el ejercicio de la acción impugnativa, pues de ser así se estaria limitando el ejercicio del derecho a la defensa, tal como lo ha señalado el Tribunal Constitucional.

El procedimiento que conoce de la impugnación de un acto de la Administración Tributaria recibe el nombre de procedimiento contencioso tributario, que radica en el reconocimiento de que un órgano administrador del tributo podría haberse equivocado y estar expresando una pretensión que no se esta arreglada a la ley y al derecho, en consecuencia se le otorga la posibilidad de corregir en sede administrativa el acto imopugnado.

Cuando la Sunat realiza una determinación de la obligación tributaria y sancionando debe expedir:

a.- Resolución de Determinación para los casos que determine la obligación;

b.- Resolución de Multa, cuando sanciona.

c.- Orden de pago cuando existe autoliquidación por el contribuyente.

Cualquiera de estos actos puede ser materia de un reclamo sin el requisito de un pago previo, salvo que se trate de un recurso presentado en forma extemporanea pero dentro de los seis meses contados a partir de la fecha de notificación del acto impugnado.

Pero si analizamos el artículo 78º del Código Tributario podemos observar que establece en los casos en que puede emitirse una Orden de Pago y contempla los casos de la pre determinación del tributo por parte del contribuyente, pero también el caso de lo errores de suma o de las operaciones aritméticas que estos practiquen cuando han presentado las declaraciones juradas, que es lo que se conoce como errores materiales, pero que en nada perjudican el derecho del contribuyente que ha pre constituido la deuda.

Por este artículo la Administración Tributaria emite Ordenes de Pago, sin embargo se discute si debe emitirse una Resolución de Determinación, lo cual no resulta ser muy acertado por cuanto la Resolución de Determinación se emite cuando se ha realizado un procedimiento de fiscalización, y tiene todo un procedimiento, lo cual no ocurre en el caso del error material por cuando no ha existido fiscalización, no se ha comunicado los reparos, y además el acto ha surgido de una auto liquidación del contribuyente. Pese de lo cual en modo alguno esto implica el desconocimiento o la vulneración del derecho de defensa puesto que tanto la Resolución de Determinación como la Orden de pago pueden ser reclamadas sin previo pago, tal como lo señala el artículo 119 del Código Tributario, que establece que puede presentarte el reclamo contra la Orden de Pago sin previo pago cuando se verifique el que acto que contiene la deuda resulta improcedente.

E) CONOCER EL ESTADO DE TRAMITACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS EN LOS QUE SEA PARTE.

Artículo 131º del Código Tributario establece que los deudores tributarios, sus representantes y sus abogados tendrán acceso a los expedientes, para informarse del estado de los mismos.

Pero la administración regulará el ejercicio de este derecho.

Desde la promulgación del Código Tributario no se ha regulado ejercicio de la consulta de expediente, y esto se debe a que la redacción del texto del artículo 131 del Código Tributario en la parte pertinente resultó ser innecesaria, toda vez que la Constitución del Estado permite el acceso a la información, la misma que está restringida por el secreto tributaria, en otras palabras puede tener acceso al expediente:

- El contribuyente.

- El administrado en los casos en que sea parte.

- El contribuyente o el administrado y su abogado.

- El abogado cuando lo haga premunido de un carta que le autorice a conocer el secreto tributario.

El hecho de que un abogado haya autorizado con su firma un recurso no le faculta en modo alguno a conocer el secreto tributario del contribuyente, puesto que lo único que ha hecho es autorizar el escrito con su firma, sin embargo para tener acceso al expediente y con ello al secreto tributario se requiere que concurra ante la Administración con su patrocinado. O que en su defecto cuente con la autorización expresa de la persona cuyos intereses viene patrocinando, en caso contrario no tendrá acceso a la información reservada, ni tendría porque tenerla.

F) SOLICITAR LA AMPLIACIÓN DE LO RESUELTO POR EL TRIBUNAL FISCAL.

Contra las resoluciones que emite el Tribual Fiscal no es posible interponer recurso alguno por vía administrativa, sin embargo se ha establecido en el Código Tributario que los administrados que son parte en un procedimiento, y aun la propia Administración puede pedir corrección de la resolución cuando existen errores materiales o numéricos, así como la ampliación de la resolución sobre puntos omitidos al momento de resolver. Estas ampliaciones o correcciones su pueden realizar de oficio o a solicitud de parte, ya sea que se formulen por la Administración Tributaria o por el contribuyente o el Administrado que sea parte en un procedimiento..

Plazo para pedir tal ampliación o corrección es de 5 días hábiles que serán contados desde el día siguiente de la notificación certificada de la resolución al interesado, el imso plazo se aplica para la Administración Tributaria. El Tribunal Fiscal tiene que resolver dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud.

G) SOLICITAR LA NO APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES EN LOS CASOS DE DEUDA RAZONABLE O DUALIDAD DE CRITERIO DE ACUERDO A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 170.

Producto de la interpretación inequívoca de una norma, hasta que esta sea aclarada (la aclaración debe ser por ley o rango de ley). En los casos siguientes:

1) No se hubiese pagado monto alguno por concepto de deuda tributaria relacionada con dicha interpretación, hasta que esta se aclare. No se aplica los intereses devengados desde el día siguiente del vencimiento del plazo hasta los cinco días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial el Peruano.

2) La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y solo respecto de los hechos producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente.

La falta de vinculación entre los criterios dados al contribuyente en el supuesto hecho de orientación al contribuyente no se incluyen en este artículo, por que la ley no lo ha previsto y la administración tributaria la deja de lado por falta de capacidad de responsabilidad de los funcionarios de orientar al público y en los casos que tal orientación llevan a errores que tienen un costo para el contribuyente este no puede demostrar que siguió las indicaciones dadas por un empleado de la administración tributaria, por no existir prueba que hizo tal consulta. Y el contribuyente es el único responsable y perjudicado al tener que pagar intereses y sanciones.

H) INTERPONER RECURSO DE QUEJA POR OMISIÓN O DEMORA EN RESOLVER LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS O POR CUALQUIER OTRO INCUMPLIMIENTO A LAS NORMAS ESTABLECIDAS EN EL PRESENTE CÓDIGO.

Las reclamaciones contra Resolución Ficta Denegatoria de Devolución vencido el plazo de 45 días hábiles el deudor puede interponer recurso de reclamación por que debe entender que su solicitud a sido denegada para lo cual tiene veinte días hábiles para tal reclamación. Debería considerarse que la solicitud a sido a favor del contribuyente por incapacidad de la Administración de resolver, en los plazos indicados, si el contribuyente debe cumplir con los plazos para su reclamación y si no lo hace no se le permite realizar tal hecho; de igual manera debería ser para la administración y no cumple con los plazos determinados por el Código Tributario debiendo ser considerada resolución ficta positiva para el contribuyente.

No se suspende el computo de intereses moratorios cuando los órganos de resolución no resuelven dentro del plazo de ley, pero sin embargo los intereses y multas no se suspenden pese que la Administración Tributaria atropella las normas, no resuelve que debe hacer al termino de los plazos, y el Estado no asume ninguna responsabilidad. Se comprueba que si el contribuyente incumple la ley es objeto de sanciones, pero si es el Estado el que infringe no pasa nada y es el contribuyente quien tiene que pagar el incumpliendo de la Administración Tributaria.

I) FORMULAR CONSULTA A TRAVÉS DE LAS ENTIDADES REPRESENTATIVAS, DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 93, Y OBTENER LA DEBIDA ORIENTACIÓN RESPECTO DE SUS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

El Código Tributario establece que las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional, tienen el derecho de formular consultas motivadas sobre el sentido y alcance de la norma tributaria, este dispositivo ha sido bastante cuestionado por los expertos en derecho por cuando solo permiten las consultas que se presentan en forma asociativa y no las consultas individuales, lo cual restringe el derecho a la información, y viola la libertad individual al obligarse al as personas a tener que participar de cualquiera de los formas asociativas vigentes para poder acceder a la consulta.

Es necesario tener presente que este tipo de consultas de refiere únicamente a las que se presentan por escrito y se responden de igual manera, las mismas que tienen carácter vinculante, sin embargo existen otro tipo de consultas que se presentan de manera individual y que presentan verbalmente y se responden de la misma manera, estas son de carácter ilustrativo y no son vinculantes.

Las consultas que no se ajusten a lo establecido en el párrafo precedente serán devueltas no pudiendo originar respuesta del órgano administrativo ni a título informativo.

J) LA CONFIDENCIALIDAD DE LA INFORMACIÓN PROPORCIONADA A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN LOS TÉRMINOS SEÑALADOS EN EL ARTÍCULO 85.

Solo debe ser de conocimiento de la administración, por ser información reservada y solo de uso de la administración, y tan solo podrá ser intercambiada entre los órganos de la misma administración tributaria para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del órgano solicitante y bajo su responsabilidad.

En el manejo de la información se puede destacar tres posibilidades:

1) Confidencial

2) De carácter secreto

3) Reservado.

El Código no ha establecido una distinción entre que se entiende por secreto o carácter reservado existiendo una contradicción en el aspecto.

El Artículo 85 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816 señala lo siguiente:

Artículo 85º

Tendrán carácter de información reservada y únicamente podrán ser utilizadas por la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones o informaciones que obtengan por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se refiere el artículo 192.

La reserva tributaria, busca proteger el derecho de la libertad del individuo en lo que respecta a su intimidad y esto constituye un deber jurídico para aquellas personas, que lleguen a obtener el conocimiento de informaciones que corresponden a un ámbito personal, ya sea, por libre voluntad (secreto bancario),o por exigencia legal (caso reserva tributaria); pero frente a esta situación existen excepciones que tienen su fundamento en un interés social que se encuentra por encima de un interés particular.

La información recibida por la Administración Tributaria, conforme lo determina la ley, tan sólo debe ser utilizada para los fines de la Administración, sin violentar el secreto impositivo cuando se da una facultad expresa manifestación o utilización.

Esta facultad puede derivar:

a. DE LA LEY.- Cuando la ley autoriza a la Administración Tributaria a utilizar información obtenida de un contribuyente en actuaciones distintas a las tributarias; ejemplo: Art. 85, segundo párrafo, inciso 1ro. Asimismo, cuando sea solicitado por el juez en un proceso civil, penal, administrativo, etc.

b. DEL CONSENTIMIENTO DEL PROTEGIDO.- Cuando el contribuyente faculta a la Administración Tributaria para que divulgue o entregue a un tercero la información que ella posee sobre él. Esta figura nos e encuentra expresamente regulada por nuestra legislación, pero podría aceptarse, dado que en la práctica sería el propio contribuyente quien estaría entregando la información.

c. DE UN INTERÉS PÚBLICO INEXCUSABLE.- Esta figura no está prescrita en nuestra legislación, pero es aceptada por la doctrina. Creemos que es supuesto que dejaría abierta la posibilidad de abusar de la información obtenida por la Administración.

El artículo 85 del Código tributario establece una serie de excepciones:

Están exceptuados de la reserva tributaria:

a) Las exhibiciones de documentos declaraciones que ordene el Poder Judicial en los procedimientos sobre tributos, sobre alimentos, disolución de la sociedad conyugal o en los procesos penales; el fiscal de la Nación en los casos de presunción de delito; y la comisión Fiscalizadora o de las Comisiones Investigadoras del Congreso, con acuerdo de la Comisión respectiva, con arreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado.

b) Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, cuando sea autorizado por la Administración Tributaria.

c) La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.

Adicionalmente, a juicio del Jefe del órgano administrador de tributos, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, podrá incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el contribuyente proporcione a la Administración Tributaria a efecto que se le otorgue el Registro Unico de Contribuyentes (RUC), y en general, cualquier otra información que obtenga de los contribuyentes, responsables o terceros. En virtud a dicha facultad no podrá incluirse dentro de la reserva tributaria.

1.- La publicación que realice la Administración Tributaria de los contribuyente y/o responsable, sus representantes legales, así como los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda exigible, entendiéndose por esta última, aquella a la que se refiere el artículo 115º. La publicación podrá incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera.

2.- La publicación de datos estadísticos que realice la Administración Tributaria, siempre que por su carácter general no permitan la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.

3.- La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT o la Superintendencia Nacional de Aduanas – ADUANAS, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de ley o por Decreto Supremo.

Se encuentra comprendida en el presente numeral, la información que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno Central, con finalidad de distribuir el canon minero.

Dicha información será entregada al Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Gobierno Central, previa autorización del Superintendente del órgano de la Administración Tributaria correspondiente.

La Administración Tributaria no se encuentra obligada a proporcionar a los contribuyentes, responsables o terceros, la información que pueda ser materia de publicación al amparo de los numerales 1 y 2 del presente artículo.

La obligación de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la información calificada como reservada en virtud a lo establecido en el presente artículo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren convenios con la Administración Tributaria de acuerdo al Artículo 55º, quienes no podrán utilizarla para sus fines propios.

No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la Administración Tributaria que divulguen información no reservada en virtud a lo establecido en el presente artículo, ni aquellos que se abstengan de proporcionar información por estar comprendida en la reserva tributaria.

FUNDAMENTOS DE LA RESERVA TRIBUTARIA

En un principio se consideraba que la reserva tributaria encontraba su sustento en el secreto profesional, de acuerdo al cual en trabajadores de la Administración Tributaria estaban impedidos de hacer público los hechos que conocieran durante el desarrollo de sus actividades.

Actualmente se considera que el secreto profesional no es suficiente para explicarnos la existencia y conveniencia de la reserva tributaria., esta se origina en la confluencia de dos intereses que son:

A.- El interés del administrado.

Porque se encuentra obligado a manifestar sin reserva todos los hechos y circunstancias personales o de terceros que le son requeridos por la Administración Tributaria y le conviene que tales contingencias se mantengan en secreto o reserva, dado que la divulgación de algunos de ellos podría efectuarle algún daño.

B.- Del Interés de la Sociedad

Incentiva el incremento de los ingresos tributarios del Estado en efecto, el deudor tributario está más dispuesto a manifestar sus circunstancias personales, cuanto más garantía tenga de que la Administración utiliza todos los hechos por ello conocido para fines absolutos impositivos.

Ese motivo psicológico tiene un trasfondo jurídico real, dado que nadie está obligado a exponerse así mismo al riesgo de la persecución penal, la obligación jurídica impositiva de la cooperación e información del deudor tributario termina allí donde cesa la protección mediante la reserva tributaria.



K) SOLICITAR COPIA DE LAS DECLARACIONES O COMUNICACIONES POR ÉL PRESENTADAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.



El artículo 84º del Código Tributario establece el derecho del contribuyente de acceder a las copias de las declaraciones o de las comunicaciones presentadas a la Administración. Se entiende que esto se refiere a las que el propio contribuyente ha presentado en cumplimiento de una obligación tributaria formal, sin embargo el legislador ha omitido, en nuestro criterio, el acceso a las copias de los demás actuados que forman parte del expediente, lo cual constituye una limitación al derecho de información y restringe un mejor análisis de las actuaciones de la Administración Tributaria. De otro lado, se ha establecido en el Código que finalizado el procedimiento de fiscalización la Administración puede presentar al contribuyente el resultado de las acciones realizadas para que pueda presentar observaciones o reparos, sin embargo debe señalarse que esta comunicación no es de carácter obligacional sino que es una facultad discrecional de la Administración de modo tal que no está obligada a hacerlo.



L) NO PROPORCIONAR LOS DOCUMENTOS YA PRESENTADOS Y QUE SE ENCUENTREN EN PODER DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA;



Este es un caso típico de la eliminación de las exigencias costosas pues no se puede solicitar al contribuyente que vuelva a presentar los documentos que en una oportunidad anterior presentó, ni aquellos que obren en poder de la Administración.



En el caso que la administración requiera nuevamente y se tenga prueba de haber sido proporcionados en el momento dado el contribuyente podrá tener este derecho de no proporcionar los documentos antes presentados.



Si fuera el caso de no constatar con un cargo por la entrega de documentos y el contribuyente hace uso de este literal puede que el proceso que sigue se torno en contra, por lo cual creo que se debió dar esta salvedad que “el contribuyente tenga en su poder cargo de la recepción del documento por parte de la administración tributaria”.



M) CONTAR CON EL ASESORAMIENTO PARTICULAR QUE CONSIDEREN NECESARIOS, CUANDO SE LE REQUIERA SU COMPARECENCIA.



El Código Tributario establece que durante los procedimientos tributarios los contribuyentes pueden contar con el asesoramiento de un profesional de su confianza. La Ley no establece que el asesoramiento deba ser proporcionado por un especialista en derecho tributario, ni que necesaria y obligatoriamente debe ser asesorado por un abogado, sostener lo contrario seria ir contra la disposición legal vigente. El Código Establece que en ciertos casos debe consignar la firma de un abogado para autorizar la presentación de un medio impugnativo, es decir de un recurso, pero no establece que el momento de revisar el expediente o cuando concurra a una citación pueda hacerlo acompañado de un contador o de otro profesional que considere pertinente.



Para los casos de Informe oral y alegatos, los interesados que soliciten el uso de la palabra y presentar su alegato por escrito dentro del plazo previsto, tiene que hacerlo de acuerdo al asesoramiento de un abogado.





El derecho de contar con un asesoriamiento es parte del ejercicio del debido procedimiento y de la igualdad en la ley, pues son es posible en el Estado Democrático de Derecho que la Administración cuente con personal especializado y se tenga que negar el acceso a un asesoramiento igualmente especializado a los contribuyentes, no solo para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino para el ejercicio del derecho de la defensa que es una expresión del derecho de acción.



N) SOLICITAR APLAZAMIENTO Y/O FRACCIONAMIENTO DE DEUDAS TRIBUTARIAS DE ACUERDO CON LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 36.



Esto se refiere al fraccionamiento o al aplazamiento que se concede a los contribuyentes en forma individual y no a la que se concede con carácter general a todos los contribuyentes por una norma legal.



El Estado mediante ley establece la forma a conceder el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda en forma general, lo cual constituye un derecho al cual no puede negarse la Administración, sin embargo, este dispositivo se refiere al caso de los fraccionamientos particulares que concede en forma discrecional la Administración tributaria cuando el contribuyente lo solicite, pero debe cumplir este con requisitos establecidos por Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. El Código Tributario establece entre otros que los requisitos pueden ser:



1) Garantía carta fianza, bancaria, hipotecaria u otra que la administración considere.

2) Las deudas que no han sido materia de fraccionamiento anterior.



El problema del deudor tributario radica principalmente que muchas veces esta imposibilitado de acceder a una carta fianza, o de proporcionar una garantía hipotecaria, sin embargo este es un requisito que el Código ha considerado como discrecional, lo que si no puede hacerse es solicitar el fraccionamiento cuando se ha incumplido el pago del mismo, o se que no pude haber el fraccioamiento del fraccionamiento.



O) SOLICITAR A LA ADMINISTRACIÓN LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.



La solicitud de prescripción es un derecho del contribuyente, y esta no puede solicitarse se oficio por cuanto se trata de una especie de sanción que pesa sobre la Administración Tributaria por falta de impulso del procedimiento de cobranza, en consecuencia la administración no puede invocar la extinción de sus obligaciones fundamentándose en su propia inactividad.



De otro lado, es conveniente recordar que la prescripción no extingue la deuda sino la capacidad de acción de la Administración para determinar o para exigir válidamente el pago de la deuda, por eso es que en el sistema legal peruano solo puede ser invocada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria.



De otro lado, la Administración tiene la posibilidad legal de extinguir las deudas cuyo plazo legal para exigirlas se haya vencido y esto se realiza mediante un instituto diferente al de la prescripción y es la denominada declaración de cobranza dudosa que se aplica cuando se ha vencido el plazo legal para exigir la deuda y no se ha sometido a cobranza, entre otras de las causas.

Pese de lo expuesto el plazo de prescripción no es un plazo absoluto, sino que se suspende o de interrumpe, lo cual mantiene la vigencia de la potestad de la Administración para poder exigir válidamente el pago de la misma.

P) TENER UN SERVICIO EFICIENTE DE LA ADMINISTRACIÓN Y FACILIDADES NECESARIAS PARA EL CUMPLIMIENTO DE SUS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS VIGENTES;

Se espera que la Administración proporcione a los contribuyentes un servicio eficiente así como las facilidades para el cumplimento de sus obligaciones formales y sustanciales.

Recordemos que en el sistema legal peruano la declaración jurada es la manera mas generalizada como se pre constituyen las deudas tributarias, se actualiza el registro de contribuyentes y se ejercita la función de recaudación y fiscalización, de modo tal que debe de proporcionarse a los contribuyentes todas las facilidades para el cumplimiento de dichas obligaciones las mismas que beneficiarán de modo directo a la Administración como ya hemos expuesto.








martes, 19 de enero de 2010

La revocación de los actos de la Administración Tributaira







1. DEFINICION:


El artículo 107º del CT establece lo siguiente:


Articulo 107º.- Revocación, modificación o sustitución de los actos antes de su notificación.


Los actos de la administración tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación.


Tratándose de la SUNAT, las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos antes de su notificación.




De otro lado el artículo 108º del Código Tributario establece lo siguiente:


Articulo 108º.- Revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos después de la notificación.


Después de la notificación, la administración tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en lo siguientes casos:


1.- Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1) del articulo 178º así como en los casos de connivencia entre el personal de la administración tributaria y el deudor tributario; y,


2.- Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de reducción o cálculo.


La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos según corresponda.


Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación serán para declarar por la misma área que emitió el acto que se modifica con la excepción del caso de convivencia a que se refiere el numeral 1) del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.


Dentro de la lógica de la institución de la revocación (una de corte netamente administrativa, y como tal regulada en el articulo 203º de la Ley del Procedimiento Administrativo General ), no se entiende que ha querido señalar el legislador tributario cuando ha regulado esta “revocación, modificación, sustitución o complementación” del acto administrativo tributario regulado en el Código Tributario.


En el ámbito de derecho administrativo, debe recordarse que la revocación es uno de los instrumentos de la denominada “revisión de oficio” de los actos administrativos. Pero, a diferencia de la nulidad de oficio (que implica un juicio sobre la legalidad del actos, así como del agravio del interés publico producido por el mismo), la revocación implica que la revisión de un acto administrativo se produzca por que el mismo no se encuentra adecuando a un principio de oportunidad, merito o conveniencia, es decir la revocación del acto administrativo se produce por un juicio de oportunidad antes que uno de legalidad. Así lo reconoce autorizada doctrina sobre la materia.


Ahora bien, esta revocación es algo excepcional, es una potestad grave cuyo ejercicio puede afectar enormemente la seguridad jurídica. Por tal motivo ha sido, ha sido sometida a diversas causales taxativas, así como aun procedimiento especifico y además, conforme al articulo 205º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la revocación del acto administrativo conlleva específicamente el derecho a una indemnización, en caso se cause un perjuicio económico directo al administrado. Consiguientemente, la potestad revocatoria es una potestad exorbitante y limitada, extraordinaria dentro del derecho administrativo.


Sin embargo, el Código Tributario regula algo distinto en su articulo 107º y 108º, lo cual dista mucho de lo que es administrativamente la revocación del acto administrativo. El Código Tributario prevé dos supuestos de “revocación”, distinguiendo si la misma se realiza, antes o después de la notificación del acto administrativo.

2. REVOCACION ANTES DE LA NOTIFICACION:


Si es “antes de la notificación” la “revocación, modificación o sustitución” del acto administrativo puede realizarse antes de la misma. Ahora bien, en una lógica garantista, es necesario reparar en que, en el derecho administrativo se distingue claramente entre la validez y la eficacia del acto administrativo. Es válido el acto administrativo que sea emitido conforme al ordenamiento jurídico y así mismo, la Ley del Procedimiento Administrativo General, establece que el mismo está dotado de una presunción de legitimidad y de fuerza ejecutoria. Así mismo, el acto administrativo una vez emitido goza de irrevocabilidad (p. ej articulo 203. 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General) y solamente puede ser declarado nulo mediando las causales y el procedimiento del articulo 202 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, o revocado, en caso concurran los supuestos del articulo 203 de la misma norma.


Ahora bien, el acto una vez emitido para que adquiera eficacia debe ser notificado, para lo cual deben emplearse las modalidades establecidas en el artículo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En consecuencia el acto una vez emitido, es válido (o al menos tiene una fuerte presunción de validez), sólo que será eficaz una vez que se cumpla con la formalidad de la notificación administrativa.


Importa entonces señalar que, la emisión de un acto administrativo comporta una decisión administrativa que culmina un procedimiento previo (p. ej. Articulo 29 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). En consecuencia, la Administración cuando emite una decisión particular con fuerza definitiva con respecto a un asunto puesto a su conocimiento, emite una declaración de voluntad en un determinado sentido, denominada por las normas como un acto administrativo. Con respecto a esta decisión, el Derecho prescribe que la misma vincula a la administración, y sólo puede ser sustituida por otra, en caso la propia administración (mediante los mecanismos de la revisión de oficio o a través o a través de los recursos administrativos, revisión a instancia de parte) o el Poder Judicial (mediante el proceso contencioso-administrativo a petición particular, a través del proceso de lesividad, o excepcionalmente a través del proceso de amparo), así lo determinen. En caso contrario la administración no puede ir contra la estabilidad de los actos por ella emitidos, siendo este un principio general del Derecho Administrativo. En este caso, el Derecho prefiere a la seguridad jurídica, la misma que genera la denominada confianza legítima en el administrado, con respecto al contenido y a la estabilidad de la decisión administrativa, verbigracia, el cato administrativo


Así, el acto administrativo una vez emitido, tiene una presunción de validez, y ya existe como tal, sólo que no es eficaz hasta que sea notificado. Pero el hecho es que la Administración ya ha tomado una decisión efectiva finalizando un procedimiento, y no es admisible legalmente que la misma pueda cambiar o sustituir una decisión administrativa ya emitida, antes de su notificación a los administrados. Nada más repudiable frente a la seguridad jurídica.


Consiguientemente, no es factible entender esta potestad exorbitante que tiene la Administración Tributaria para “revocar, sustituir o modificar” los actos administrativos antes de su notificación a los administrados, salvo que la misma sea reinterpretada a la luz de una interpretación favorable al derecho de los administrados. Pues es que esta figura de la “revocación, modificación o sustitución” de los actos de la administración tributaria antes de la notificación a los administrados, no comparte nada en absoluto. Con la revocación regulada en la Ley del Procedimiento Administrativo General puesto que:


a) No tiene límites en cuanto a su contenido (puede fundarse en criterios de legalidad o de mera oportunidad).


b) No tiene un procedimiento específico para su aplicación (la misma queda a la discrecionalidad de la administración tributaria)


c) Puede ser declarada por la propia autoridad que emitió el acto a ser revocado (tratándose de órganos de la SUNAT).


Constituye entonces esta “revocación, modificación o sustitución” una figura que puede afectar la seguridad jurídica, y además puede servir de instrumento para jugar peligrosamente con la confianza legitima del administrado frente a las conductas de la administración tributaria. Ni siquiera tiene una justificación en un “interés público superior” de la Administración Tributaria frente a los intereses privados de los administrados.


A nuestro criterio, la admisión de esta figura debe ser excepcional y sólo podría ser admitida si es que previamente a la modificación del acto, se pone en aviso al administrado para que el mismo exprese sus posiciones con respecto al acto a ser modificado, revocado o sustituido. Sin lo anterior, la Administración Tributaria podría ejercer esta potestad exorbitante sin límite alguno rayando fácilmente en la arbitrariedad administrativa.


Asimismo, consideramos que el campo fecundo para la aplicación de esta potestad, se da precisamente para el caso de los actos de gravamen (aquellos limitativos o respectivos de los derechos de los administrativos, que comportan la imposición lícita de un perjuicio por parte de la Administración). Por ejemplo, la aplicación de una sanción administrativa. Esta podría ser graduada, modificada o sustituida por una más benigna antes de su notificación, en el entendido que la Administración Tributaria ha cometido un error o una ilegalidad, y, una lugar de perjudicar al administrado y endosarle la carga de impugnar un acto errado, podría sustituirlo validamente antes de su notificación.


Sin embargo, en el caso de un acto favorable para el administrado, el panorama se vislumbra distinto. Imaginemos por ejemplo el caso de un administrado que solicita una devolución por pago en exceso de impuestos o el levantamiento de una infracción. Precisamente, el administrado a seguido un procedimiento administrativo para lograr un pronunciamiento favorable de la Administración ha ofrecido pruebas, ha formulado declaraciones y legítimamente puede espectar un pronunciamiento favorable de la administración. Precisamente, la Administración en este caso emite un acto favorable a la administración pero justamente antes de la notificación, cambia de parecer y se decide sustituir el acto favorable por otro radicalmente distinto.


¿Cuál sería el limite a la discrecionalidad (mas bien dicho a la arbitrariedad) aquí si la norma bajo redacción actual no establece ninguno?


Consideramos en el caso se trate de actos administrativos tributarios favorables al administrado, la regla sería la de la irrevocabilidad antes señalada, siendo que únicamente podría revocarse o eliminarse el acto, previa notificación al administrado para que haga valer su derecho conforme corresponda, en aplicación supletoria de lo establecido en el numeral 203.2 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.


En consecuencia, la regla del articulo 107 del Código Tributario es una que debe ser justificada y aplicada concientemente por los órganos de la administración tributaria, sin violentar los principios de interdicción de la arbitrariedad, de legalidad y de irrevocabilidad de los actos administrativos sin un procedimiento previo, consiguientemente, el ejercicio de la potestad contenida en dicha norma, debe estar sometida a reglas interpretativas que garanticen una solución justa para el administrado.


3. REVOCACION DESPUES DE LA NOTIFICACION


En el caso del artículo 108 del Código Tributario, se regula lo que se ha dado en denominar revocación, modificación sustitución o complementación de los actos administrativos luego de la notificación.


Un análisis somero de los supuestos contemplados en la norma permite identificar dos supuestos de hecho que son los siguientes:


A.- Caso en el que se detecten hechos constitutivos de una infracción tributaria por incumplimiento doloso de obligaciones formales (p. ej. numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario ), o por detectarse ”connivencia” entre los funcionarios de la administración tributaria y el deudor tributario.


En este caso, no estamos en puridad, frente a un caso de revocación administrativa. Estamos simple y llanamente frente a supuestos en los cuales existe una clara nulidad del acto administrativo tributario, sea por que el acto se ha emitido en base a una declaración ilegítima del deudor tributario (caso de que ocurran los hechos establecidos en el numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario) o porque se ha detectado la existencia de una convivencia dolosa entre el personal de la administración tributaria y el deudor. En ambos casos, existen causales de nulidad de pleno derecho del acto administrativo, puesto que se trata de actos que carecen de objeto lícito y de una finalidad publica (requisitos esenciales de validez del acto administrativo)


Consecuentemente, no encontramos justificación alguna para que se mantenga esta causal de “revocación”, puesto que estamos frente a causales que pueden ser fácilmente llevados a motivar la nulidad del acto administrativo tributario. Es innecesario emplear el termino de “revocación”, salvo que se interprete que los hechos previstos en el numeral 1 del articulo 108 no encajan dentro de la tipificación de las nulidades del acto administrativo tributarios contenidas en el articulo 109 del Código Tributario. Sin embargo, este último argumento es desechable, puesto que se entiende claramente (como lo señala Danós), que las causales de nulidad de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Son aplicables en bloque al ámbito del procedimiento administrativo tributario como procedimiento administrativo especial (y salvo los supuestos en los cuales se regula la denominada “anulabilidad” de los actos administrativos tributarios). En tal sentido, no es admisible la “revocación” por los hechos previstos en el numeral 1 del articulo108 del Código Tributario, salvo que se quiera señalar que se hace esto para no someter la potestad la revocatoria a un plazo o condicionamiento específico (como si pasa en el caso de las nulidades de oficio del acto administrativo tributario). Sin embargo, consideramos que esto último no es justificable, en una lógica de proporcionalidad con los derechos del deudor tributario, y en todo caso, la Administración Tributaria debería encausar la retirada de los actos administrativos a los que se alude en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributarop, mediante la nulidad de oficio de tales actos.


B.- Caso de que la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a la emisión del acto administrativo que demuestran su improcedencia, cuando se trate de errores materiales, como los de redacción o calculo.


En el caso del numeral 2 del articulo 108º del Código tributario, hay que distinguir dos supuestos claramente diferenciados, que son los siguientes:


- Cuando la Administración Tributaria demuestra que han presentado circunstancias posteriores a la emisión del acto administrativo que demuestren su improcedencia. En este caso, no se trata de otra cosa si no de la posibilidad de aplicar la denominada “teoría de la invalidez sobrevenida de los actos administrativos”, al ámbito de los actos tributarios. Es decir la Administración revocará un acto administrativo cuando se le detecten “circunstancias posteriores” a su emisión, que demuestren que el mismo ha detenido en improcedente específicamente este caso de retirada es muy especial y debe sustentarse en la existencia de una ilegalidad sobrevenida a la emisión del acto administrativo. Es decir, el acto administrativo fue emitido dentro de una legalidad específica, la misma que ha cambiado radicalmente, puesto que dentro del nuevo orden, el acto administrativo deviene en ilegal (y consecuentemente en inválido). Por tal motivo, esta causal es de aplicación restringida, y solamente cuando exista una norma legal que indique impresamente que el supuesto de hecho bajo el cual se emitió favorablemente el acto tributario ya no opera en la realidad, debiéndose afirmar, por lo contrario, la improcedencia de este acto administrativo.


El tercer párrafo del articulo 108º del Còdigo Tributario establece que la administración tributaria señala los casos en los que existan circunstancias posteriores a la emisión de los actos administrativos que determine su improcedencia así como el procedimiento aplicable a la retira de los actos afectos a esta casual. Hasta donde tenemos conocimiento esta norma no ha sido, dictada y en tal sentido esta causal no tendrá mayor eficacia al no estar regulada la norma que regule los requisitos para su correcta aplicación.


- El siguiente caso que regula el numeral 2 del artículo 108º del Código Tributario es cuando se detecta la existencia de errores materiales en el acto tributario (como de redacción o de cálculo). En tales supuestos la administración tributaria (aplicando supletoriamente la regla establecida en el artículo 201º de la Ley del Procedimiento Administrativo General) deberá proceder a la enmienda del acto afectado por errores materiales. No se trata tampoco de caso de una “revocación” del acto administrativo. Si no por el contrario estamos frente a un supuesto de enmienda del acto debido a la existencia de un error material. por tanto no hay aquí un supuesto de ilegalidad o de merito oportunidad conveniencia para que la modificación del cato, sino que existe una necesidad de enmienda ante un Visio leve de la constitución del acto.


4. REGIMEN DE LA INVALIDEZ DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO


Como ya se ha indicado, será válido del acto tributario, emitido conforme al ordenamiento jurídico. La validez entonces supone que el acto administrativo tributario ha sido emitido en estricta obediencia de la legalidad vigente.


Sin embargo, como toda obra humana, los actos administrativos pueden no seguir esta regla matriz, y puede apartarse de la misma estaremos entonces frente a actos administrativos que estarán afectados de un vicio de legalidad. Sin embargo la existencia de un vicio de ilegalidad, no implica la existencia de un acto administrativo inválido.


Conforme refiere autoriza doctrina (Beladiez, Nieto), no todas las ilegalidades motivan la invalidez del acto administrativo. Existirán ilegalidades menores que no obstan para la consecuencia de los fines legalmente deseables mediante la emisión de un acto administrativo. En estos casos los actos administrativos serán ilegales mas no inválidos (pudiéndose subsanar sus vicios menores mediante figura como la convalidación o la enmienda) sin embargo también existirán vicios de legalidad tan graves sin importar los fines a perseguir mediante la emisión del acto motivo por el cual procederá declara la invalides del acto administrativo.


En el tal sentido la figura de la invalidez de los actos administrativos, obedecerá un criterio de valoración. Las leyes dispondrán casos en los cuales existirán vicios menores del acto administrativo que serán ilegales más no inválidos. Sin embargo también existirán casos en los cuales los actos tendrán vicios de ilegalidad graves, que motivaran la invalidación del acto.


Consiguientemente, cabe ocuparse de los casos en los cuales existan actos administrativos inválidos, puesto que tales casos existirán distintos remedios para declarar esta invalidez de las decisiones administrativas. En el ámbito del procedimiento tributario, estos remedios procesales serán la nulidad y la anulabilidad. En el caso de ala anulabilidad se tratara de actos administrativos inválidos pero que pueden ser subsanados mediante el instituto de la convalidación (con lo cual termina aplicando el principio general de conservación de los actos administrativos). En cambio en el caso de los actos que contienen vicios tasados de nulidad, no procederá su convalidación, sino que, por el contrario, procederá su inmediata impulsión del ordenamiento jurídico, al estar aquejados de vicios de validez insubsanables.


4.1 LA NULIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS. LAS CAUSALES DE NULIDAD ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL, Y SU APLICACIÓN AL ÁMBITO DEL CODIGO TRIBUTARIO


El primer párrafo del artículo 109 del Código Tributario establece lo siguiente:


Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes:


1.- Los dictados por órgano incompetente en razón de la materia.


Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Titulo I del Libro II del presente Código;


2.- Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; y,


3.- Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley.


No es aquí el tiempo ni el lugar para efectuar un análisis detallado de la nulidad de los actos administrativos, ni tampoco de los actos administrativos tributarios. Solamente cabe reseñar que la nulidad es la sanción procesal prevista por el ordenamiento para la declaración de invalidez de los actos administrativos aquejados de graves vicios de legalidad. Consiguientemente la nulidad es una excepción al principio general de conservación de los actos administrativos, es un arma que ataca mortalmente y destruye a la presunción de validez con la cual están comúnmente revestidos los actos administrativos.


Ahora bien, la nulidad no es una regla general, si no que sólo procede excepcionalmente y en supuestos tasados previstos por la norma correspondiente. En el caso del artículo 109 del Código Tributario, se establecen tres supuestos tasados de nulidad, claramente explícitos, como son los siguientes:


- Nulidad por vicio en la competencia sobre la materia: solamente pueden emitir actos tributarios las entidades consideradas como resolutoras en el marco de lo establecido en el articulo 53 del Código Tributario (es decir, la SUNAT, el Tribunal Fiscal, Los Gobiernos Locales, otras entidades que la ley señale).


- Nulidad por omisión total del procedimiento: Se viene insistiendo en este trabajo que el defecto del procedimiento es una causal de nulidad de los actos administrativos tributarios. Sin embargo conviene efectuar un análisis de las omisiones o vicios del procedimiento, antes de afirmar de plano que cualquier vicio procedimental motivará la nulidad del acto. Al respecto, cabe distinguir entre actuaciones o trámites esenciales del procedimiento, cuya omisión o defecto motivará la nulidad del acto, mientras que en caso se trate de trámites o actuación sin relevancia, su omisión podrá ser subsanada, sin necesidad de recurrir a la sanción procesal máxima, es decir, la nulidad.


- Nulidad por establecer infracciones o aplicar sanciones no previstas en la ley: Esto es consecuencia de una aplicación formal y rigurosa del principio de taxatividad en materia de la reserva de ley tributaria. Esta causal si debe ser aplicada irrestrictamente debido a que cualquier acto gravoso emitido sin respetar la reserva de la ley en el ámbito tributario (especialmente en el sancionador), motivará ipso facto, la nulidad del mismo, sin posibilidad a subsanación alguna.


De otro lado, y de modo adicional, conviene insistir conjuntamente con Danos), en la necesidad de aplicar conjuntamente las causales de nulidad previstas en el articulo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, con las establecidas en el primer párrafo del articulo 109 del Código Tributario. Esto no solamente se impone por un criterio de aplicación supletoria, si no porque la aplicación de las normas procedímentales del Código Tributario y de la LPAG, se rige por un principio de integración, en la medida que se trata de ordenamientos complementarios, salvo disposición especial en contrario que prime sobre la general (lex especialis derogat generali). En tal sentido, las causales de nulidad reguladas en el articulo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (contravención al ordenamiento jurídico, defecto de los requisitos esenciales de validez del acto, estos expresos o presuntos por los que se haya adquirido derechos en contra de la legalidad y actos constitutivos o dictados a consecuencia de infracción penal), serán aplicables en bloque al ambito del acto tributario, tal como corresponde de una aplicación integrada de ambos ordenamientos, Ley del Procedimiento Administrativo General y el Código Tributario.


4.2 LA ANULABILIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS


El siguiente “grado” de invalidez del acto administrativo tributario, es el de la anulabilidad de los actos tributarios. En sí, la anulabilidad constituye una suerte de aplicación concreta del principio general de conservación de los actos administrativos (derivado del primer párrafo del articulo 14 de la LPAG), por el cual, los vicios menores del acto administrativo no originan la grave sanción de la nulidad (la misma que es insubsanable y menos convalidable), sino que, por el contrario, se someten al régimen de la anulabilidad, la misma que permite la subsanación de los vicios menores mediante el instituto de la convalidación del acto administrativo.


Así, el segundo párrafo del artículo 109 del Código Tributario establece lo siguiente:


Los actos de la Administración tributaria son anulables cuando:


a) Son dictados sin observar lo previsto en el articulo 77 del Código Tributario; y.


b) Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarquía.


Los actos anulables serán validos siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.


Los actos anulables en materia tributaria, serán aquellos que estarán afectados por vicios leves o menores, que no implican una afectación grave a la legalidad tributaria. Así, el Código Tributario regula dos clases de vicios, a saber:


a. Acto tributario dictado sin observar lo previsto en el artículo 77 del Código Tributario.


El artículo 77 del Código Tributario establece lo siguiente:


Articulo 77.- Requisitos de las resoluciones de determinación y de multa.


La Resolución de Determinación será formulada por escrito y expresara:


1.- El deudor tributario.


2.- El tributo y el periodo al que corresponda.


3.- La base imponible.


4.- La tasa.


5.- La cuantía del tributo y sus intereses.


6.- Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria.


7.- Los fundamentos y disposiciones que la amparen.


Tratándose de Resoluciones de Multa contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7 así como referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses.


La Administración Tributaria podrá emitir en un solo documento las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción este referida aun mismo deudor tributario, tributo y periodo.


Precisamente, la norma del artículo 77 del Código Tributario establece los requisitos que bien podrían llamarse, “formales”, para la emisión de dos actos tributarios típicos: La Resolución de Determinación y la Resolución de Multa.


Ante el incumplimiento de cualquiera de los elementos formales para estos actos típicos tributarios, la autoridad administrativa podrá adoptar las acciones respectivas para convalidar el acto aquejado de vicio de anulabilidad.


A este punto, conviene también afirmar que uno de los vicios de anulabilidad del acto administrativo podría ser la motivación insuficiente. Precisamente, los actos administrativos tributarios deben ser en todos los casos motivados. Sin embargo, el acto tributario será nulo solamente cuando carezca totalmente de motivación. Si el acto, tiene un defecto de motivación parcial o insuficiente, entonces, en una lógica de conservación, el acto deberá permanecer, aunque sujeto aun vicio de anulabilidad. Consiguientemente deberá dictarse un acto en enmienda (acto de convalidación) para completar aquella motivación insuficientemente o parcialmente realizada, en aplicación supletoria de los establecido en el articulo 14 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

b. Actos emitidos sin observar la jerarquía correspondiente


El incumplimiento de competencia por razón del grado o jerarquía, es comúnmente vista por la doctrina (sobre todo la española), como una causal de anulabilidad del acto administrativo. Esto, por cuanto el superior jerárquico siempre tiene una facultad implícita de avocación sobre los actos de sus inferiores o dependientes. De tal suerte que en caso el inferior jerárquico emita un acto sin observar el grado correspondiente, el superior siempre podrá convalidar el mismo, ejerciendo su potestad de avocación. Específicamente en el ambito tributario, el artículo 109 del Código Tributario contempla esta posibilidad, en el entendido de que las autoridades pueden convalidar los actos aquejados de esta causal de anulabilidad, aunque nosotros consideramos que esto debería realizarse previa evaluación de las consecuencias y circunstancias de la emisión del acto por aquel que no estaba facultado jerárquicamente par ello.


c. La convalidación como medio para subsanar la anulabilidad de los actos administrativos tributarios.


Ahora bien, la convalidación de los actos anulables, supone la emisión de un acto, por parte de la autoridad tributaria competente para ello, a fin de subsanar o enmendar el acto inválido. Ello sucede en la anulabilidad de los actos tributarios, y por ende, se afirma incontrastable la primacía del principio de conservación de los actos afectados por vicios menores en el ambito del procedimiento tributario.


Consiguientemente, el remedio procesal frente a los actos administrativos tributarios aquejados de vicios de anulabilidad, será la enmienda o convalidación de estos actos, la misma que deberá ser efectuada, conforme lo dispone el Código Tributario, por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.


5 EL RÉGIMEN DE LA NULIDAD DE OFICIO EN EL AMBITO TRIBUTARIO


Por último, cabe tratar el tema de la nulidad de oficio de los actos administrativos en el ambito tributario. Para tal efecto, conviene citar lo establecido en el primer párrafo del artículo 110 del Código Tributario, norma que establece lo siguiente:


La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este Código, siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.


Al respecto, cabe señalar que la potestad de anulación de oficio de los actos administrativos, obedece aun imperativo de revisión de oficio motivada en defectos de legalidad del acto administrativo. En tal sentido, cuando la Administración Tributaria advierta alguno de los vicios de nulidad previstos en el artículo 109 del Código Tributario (o alguno de los enumerados en el artículo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General), deberá proceder a la eliminación del acto administrativo aquejado de los vicios de la ilegalidad.


Sin embargo, la nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad, sino que también obedece a la existencia de un agravio para el interés público y la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa nulo. En tal sentido, la operación de nulidad de oficio comporta no solamente una apreciación de la existencia de vicios de legalidad, sino que también implica una apreciación de un agravio al interés público.


Así, mismo la autoridad tributaria podrá declarar de oficio la nulidad de sus actos administrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el Código Tributario o la Ley del Procedimiento Administrativo General, y se produzca con ello un agravio al interés público.


Sin embargo esta declaración de nulidad está sujeta a la condición de que se trate de un acto en el cual no haya recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal. Esto último se deriva del principio por el cual las autoridades administrativas no pueden declarar la nulidad de oficio de actos administrativos emitidos por Tribunales sujetos a leyes especiales (numeral 202.5 del artículo 202 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). En consecuencia, la Administración Tributaria, no podrá declarar la nulidad de oficio de aquellos actos administrativos sobre los que haya recaído una resolución definitiva en vía administrativa, por parte del Tribunal Fiscal. Lo mismo acontece con respecto a los actos confirmados por un pronunciamiento judicial.


Otro aspecto, es el de la “nulidad de la notificación”, de los actos administrativos tributarios. A este respecto, y a defecto de norma aplicable en el procedimiento tributario, es preciso señalar que en caso exista “nulidad de notificación”, debe estarse a lo prescrito en el articulo 15 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, norma que establece que “los vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son independientes de su validez”. En tal sentido, cuando ocurra un vicio en la notificación del acto tributario, ello no acarreara su invalidez, sino por el contrario, su ineficacia (en la medida que los actos administrativos eficaces son aquellos que son correctamente notificados, conforme a lo establecido en el articulo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). Consiguientemente, la autoridad tributaria tendrá un acto valido, pero no eficaz debido a su mala notificación. Así, la nulidad de la notificación no afectará a la validez del acto administrativo, sin embargo, si afectará el ambito de eficacia de este.

6. CONCLUCIONES


Culminamos de esta manera, una investigación relativa a los principales aspectos del régimen jurídico del acto administrativo tributario, habiéndose encontrado importantes y necesarios puntos de acercamiento entre la regulación de esta institución en el Código Tributario , y las normas pertinentes de la Ley del Procedimiento Administrativo General que fueren aplicables.


Contrariamente, a lo querido no se han analizado todos los aspectos relacionados con esta teoría del “acto administrativo tributario”, prefiriéndose un análisis de los aspectos mas importantes, sobre todo aquellos en los cuales se encuentra una relación intima, de aplicación integrada, entre las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General y del Código Tributario.


Precisamente, la utilidad del método empleado, a nuestro criterio, radica en el necesario acercamiento de las instituciones jurídico-tributarias al ambito del derecho administrativo, considerándose que en esta disciplina es donde encuentran su fundamento y naturaleza jurídica. En buena cuenta, la regulación del acto y del procedimiento tributario (que son ciertamente, actos y procedimientos administrativos regidos por una ley especial), debe ser interpretada y analizada en cuanto a su base y naturaleza, conforme a las instituciones del Derecho administrativo general, dentro de la lógica decididamente garantista y de protección del ciudadano que viene determinada por las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General.