La obligación tributaria

1. CONCEPTO:

El derecho tributario, pese a su carácter público no ha podido escapar a la influencia de la tradición jurídica romano canónica germánica, y no es extrañar que encontremos algunas instituciones del derecho privado adaptadas al derecho público, entre ellas encontramos a las obligaciones.

El derecho en general define a la obligación o relación obligacional como el vínculo jurídico establecido entre dos personas, por el cual una de ellas puede exigir de la otra la entrega de una cosa o el cumplimiento de un servicio o una abstención. Esta idea no es nueva en el derecho pues tiene sus antecedentes en el derecho romano y encontramos algunas interesantes aunque polémicas definiciones en torno a este tema como la siguiente que se atribuye al jurista Ulpiano “Obligatio es juris vinculum, quod necesítate adstringimiur alicuius rei solvendae, secundom iura noetrae civitatis” ( La obligación es le vinculo jurídico por el cual nos vemos en la necesidad de cumplir algo, según las leyes de nuestra ciudad.) ( Inst. Libro III, Titulo XIII)

La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo jurídico entre el Estado - acreedor tributario - y el deudor tributario - responsable o contribuyente - establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.

La característica principal de la obligación tributaria es su naturaleza "personal" pero a su vez la responsabilidad que de ella se genera es de carácter real, es decir que se responde patrimonialmente por ellas, y no con la persona del obligado, salvo el caso de delito tributario, es decir, que existe un nexo jurídico entre un sujeto activo, llamado Estado o cualquier entidad con potestad tributaria delegada (Municipalidades, SUNAT, etc.), y un sujeto pasivo, que puede ser una persona natural o una persona jurídica, que tenga patrimonio, realice actividades económicas o haga uso de un derecho que genere obligación tributaria, tal como lo preceptúa el Art. 21 del Código Tributario.

Es oportuno señalar que las obligaciones tributarias no son obligaciones ambulatorias, es decir que la responsabilidad recae sobre la persona que realizó el hecho generador y no sobre la cosa materia del gravamen. Ahora bien, es oportuno recalcar que aun siendo obligaciones personales son transmisibles en los casos que señala la ley.

Al respecto, Urquizo Maggia, sostiene que "la obligación tributaria crea un vínculo entre dos personas por cuya virtud, el deudor es compelido a efectuar una prestación en favor del acreedor, sea dando, haciendo u omitiendo. Es la parte fundamental de la obligación jurídico tributaria y a la vez el fin último al cual tiende la institución del tributo".

En toda obligación existen dos sujetos: el sujeto activo o acreedor representado por el Estado o la entidad encargada de la administración del tributo que tiene un crédito a su favor frente al sujeto pasivo o deudor tributario, quien a su vez es el obligado a cumplir con una determinada actividad o prestación, pues no todas las obligaciones tributarias son de pecuniarias, aun cuando la finalidad de ellas es la percepción de dinero para el Estado.

Para la doctrina jurídica, la prestación es el objeto de la obligación ya sea que esta se exprese en un dar, hacer, no hacer o tolerar. Entonces, ésta no es una cosa o un bien, sino una actividad, una acción, un toleramiento, o una abstención que el contribuyente debe realizar o abstenerse de realizar en beneficio del acreedor tributario, por ello se dice que el objeto de la obligación siempre consistirá en un comportamiento humano.

2. TIPOLOGIA DE LAS OBLIGACIONES

En la actualidad existe dentro del derecho tributario la tendencia a establecer autonomía con relación a la teoría de las obligaciones propias del derecho privado. La tendencia moderna se adhiere a la idea de que existe una obligación sustancial o principal, aún cuando no existe unificación de criterios para denominarla, y otras obligaciones accesorias o secundarias, también llamadas obligaciones formales, que se encuentran vinculadas a la obligación principal, y constituyen la razón de ser de estas.

Un ejemplo concreto de esta tendencia la encontramos en el Código Tributario de Brasil que en su artículo 113 señalan que las obligaciones tributarias pueden ser de dos clases: principales o accesorias.

2.1. OBLIGACION SUSTANCIAL

También llamada obligación principal u obligación tributaria sustancial, y es la que consiste en el cumplimiento de una prestación de carácter patrimonial, esta prestación tiene una doble acepción: La primera que se refiere a la posibilidad de una entrega de dinero, y la segunda a la posibilidad de la entrega de bienes, pues nuestro sistema legal admite el cumplimiento de la presión pecuniaria – como una situación excepcional - a diferencia de otros sistemas jurídicos que solo admiten la posibilidad de la prestación monetaria.

La obligación sustancial – expresada desde cualquiera de estos puntos de vista - conlleva al resultado de la misma, que se manifiesta en la aceptación de aquello que se da o se otorga y que debe ser recibido por la Administración Tributaria, aún cuando no se trate del cumplimiento total de la misma y pueda ser realizada no solo por el obligado sino por un tercero ajeno a la relación tributaria.

El Código Tributario de Brasil señala que la obligación tributaria principal surge con la ocurrencia del hecho generador, y tiene por objeto el pago del tributo o de la penalidad pecuniaria y se extingue conjuntamente con el crédito del deudor. El Profesor Valdes Costa señala que “ El acaecimiento de este elemento es la condición suficiente y necesaria para la existencia de la obligación” refiriéndose desde luego al hecho generador.

Para una mejor comprensión transcribiremos la parte pertinente del texto mencionado

ART. 113

1.º A obrigaçao principal surge com a ocurrencia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidades pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decurrente.

2 OBLIGACIONES FORMALES

También se les conoce como “obligaciones accesorias” por cuanto su existencia está íntimamente vinculada a la obligación principal, es más sin ella no es posible que la obligación principal pueda existir como veremos mas adelante y que al igual que la obligación principal tienen su origen en la norma legal, pero su finalidad es la establecer una relación entre el sujeto activo y sujeto pasivo de la relación tributaria con la finalidad de facilitar su cumplimiento de la obligación principal.

Es más se ha sostenido y demostrado hasta la saciedad que tanto las obligaciones formales o gustaciones se encuentran vinculadas por el objeto del tributo, pero además ocurre que las obligaciones formales por efecto de la penalidad se convierten en obligaciones principales, como ocurre en el caso en que por una omisión formal se aplica una multa a un contribuyente, y es así que por efecto de dicha penalidad la obligación formal se convierte en principal.

Es preciso señalar que dentro de una relación tributaria existen obligaciones formales tanto del sujeto pasivo, como del sujeto activo (Administrador Tributario), es decir que la idea tradicional de que solo existe derechos para el Fisco y obligaciones para los contribuyentes, resulta ser una idea poco dichosa que no encuentra convergencia dentro de lo que es el Estado Democrático de Derecho, pues la existencia de una Administración Tributaria con derechos no es posible sin la existencia de las correspondientes obligaciones.

a) LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Las personas obligadas al pago del tributo, así como están tuvieran relaciones o actividades económicas con aquellas, se encuentran sometidas al cumplimiento de diversas clases de obligaciones formales como son:

- Inscribirse en el registro de contribuyentes

- Presentar declaraciones juradas sobre ingresos y ventas

- Entregar comprobantes de pago.

- Presentar informes vinculados con la actividad económica que realizan

- Llevar libros y registros contables, Etc.

b) OBLIGACIONES FORMALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Son obligaciones vinculadas con la finalidad de facilitar el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales del contribuyente.

Entre las obligaciones accesorias o formales de la Administración Tributaria, podemos encontrar también un tipo de obligación activa que se expresa en una obligación de hacer y otras obligaciones accesorias pasivas que se expresan en obligaciones de no hacer y de tolerar.

B.1.- Obligaciones activas de la Administración.- Pueden ser múltiples y muy varias que van desde el ámbito de procedimental hasta el ámbito sustancial del tributo. Lógicamente y como ya hemos expuesto anteriormente ambas obligaciones – formales y sustanciales – se encuentran íntimamente vinculadas de modo tal que no seria posible concebir la presencia de unas sin las presencia de las otras.

Entre las obligaciones activas tenemos: ( obligaciones de hacer )

- Efectuar la liquidación de los tributos.

- Verificar la realización del hecho imponible.

- Devolver y/o compensar los pagos indebidos y/o en exceso.

- Absolver consultas.

- Resolver reclamos.

- Efectuar fraccionamientos cuando la ley lo establece.

B.2.- Obligaciones Pasivas.- Entre las cuales podemos distinguir:

- Obligaciones de no hacer.-

Mantener el secreto tributario.

No excederse en las facultades discrecionales

No violar los derechos del contribuyente.

Recibir las declaraciones juradas y las rectificaciones o sustituciones que presentes los contribuyentes.

Admitir pagos parciales de la deuda tributaria

Observar los plazo y los términos

Contestar quejas y reclamos

3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

El Código Tributario vigente, aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, establece en el artículo 2 lo siguiente:

ARTICULO 2

“La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”

Esta tendencia, repetida en algunas legislaciones, como la que encontramos en el artículo 113 del Código Tributario del Brasil, y se fundamenta en el principio de legalidad de la obligación tributaria, sin embargo algunos autores sostienen que no es éste el momento de nacimiento de la obligación tributaria, sino aquel en que se dicta por la Administración el acto de liquidación: hasta que éste se dicta no hay nacimiento, o en su defecto cuando el contribuyente voluntariamente realiza el acto de la declaración tributaria y pre constituye el tributo, pues sin este procedimiento o sin aquel en el que la Administración Tributaria determina el tributo no existe obligación tributaria.

El sustento de este último criterio se encuentra en el instituto de la prescripción pues si una persona realiza un hecho imponible y no lo pre constituye o sea no lo declara, y por su parte existe descuido por parte de la Administración Tributaria para identificar al omiso, puede ocurrir que con el transcurso del tiempo se extinga la facultad de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria u obligación tributaria principal, pues debe tenerse presente que lo que se extingue no es la deuda sino la facultad de la Administración para determinarla y exigirla válidamente.

El Profesor Hugo de Brito Machado señala que no es suficiente establecer que la obligación tributaria es una obligación ex lege, sino que además habrá siempre la necesidad de determinar la respectiva prestación pecuniaria, es decir el precio o tributo a ser pagado, esto es lógico y bastante razonable por cuanto la norma legal exige un resultado, sin embargo en el sistema legal peruano se espera que sea el contribuyente el que efectúe la auto liquidación d el tributo mediante la declaración tributaria, o en su defecto sea la Administración la que realice esta tarea, sin lo cual no existirá el tributo..Señala además.” Cuando ocurre el hecho generador de un tributo y su pago no es hecho, la autoridad tiene el deber de constatar el hecho, verificar el valor debido y realizar su cobro. Sino actúa y termina el plazo de que disponía, los efectos de aquel hecho generador, para el mundo jurídico, serán borrados, entonces no hay que hablar de tributo. Cuando el tributo es verificado y pagado por el contribuyente existe tributo existe tributo y existe determinación, aunque por una simple ficción jurídica. Se configura la determinación, en este caso, por el acto de la autoridad administrativa se afirma estar correcta la verificación hecha por el contribuyente, y, si tal acto no es practicado, la determinación existirá como determinación jurídica, con el decurso del plazo que la autoridad tenía para asentar. Ello es una exigencia de la seguridad jurídica, que estaría degradada si la autoridad dispusiera de tiempo indeterminado para verificar la apuración hecha por el contribuyente”( DE BRITO MACHADO, Hugo; Imposibilidad de Tributo sin Determinación; DE BARROS CARVALHO, Paulo; “ TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO; Edit. Palestra, Lima 2003, Pag. 284 – 285) ”,

Para otro sector muy respetable de la doctrina, la liquidación sólo tiene como finalidad verificar que se ha producido el hecho imponible y declararlo. Si no fuese así, la mayoría de los tributos no nacerían puesto que es el particular el que debe autoliquidar en la mayoría de las ocasiones.

LA DEUDA TRIBUTARIA

La deuda tributaria en el monto determinado por el contribuyente o por la Administración la que se va a convertir en un valor exigible por efecto de la actividad de la Administración Tributaria cuando libra la Orden de Pago o la resolución de Determinación y esta queda consentida y pasa al procedimiento de ejecución.

La deuda tributaria esta compuesta de cuatro elementos:

a) El tributo

b) Los intereses del tributo

c) La multa

d) Los intereses de la multa.

La deuda puede ser pre constituida por el contribuyente mediante la declaración tributaria o por la Administración mediante la Resolución de Determinación y el código tributario establece que es exigible, y el artículo 3 del Código Tributario señala que cuando la deuda es determinada por el deudor tributario la deuda es exigible desde el día siguiente del plazo fijado por ley o reglamento, y a falta de este plazo a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación .

Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que configure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.

En nuestro ordenamiento jurídico tributario, el Art. 3 del C.T., prescribe la exigibilidad de la Obligación Tributaria, la misma que a la letra dice:

Artículo. 31.- La obligación tributaria es exigible:

Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación.

Tratándose de tributos administrados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artículo 291 de este Código.

Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.

El artículo mencionado cita dos casos en los que la obligación tributaria es exigible.

El primer caso, se refiere a que la obligación tributaria es exigible cuando deba ser satisfecha por el propio contribuyente o responsable, una vez vencido el plazo de ley para hacerse efectiva.

El segundo caso, se refiere cuando la obligación tributaria deba ser determinada por la Administración Tributaria. Es decir el numeral 2) del artículo citado, se refiere a los casos en que la Administración tributaria acota normal y obligatoriamente el tributo en base a la declaración jurada del obligado.

La deuda tributaria goza de privilegio sobre todos los bienes del deudor tributario y gozan de prelación cuando concurra con otros acreedores pero en quinto orden pues primero tienen preferencia en el siguiente orden las deudas que a continuación mencionaremos:

a) Pago de remuneración es y beneficios sociales adeudados a los trabajadores.

b) Aportaciones impagas al Sistema Nacional de Pensiones o a la AFP.

c) Deudas por alimentos

d) Hipotecas y cualquier otro derecho real inscrito.

Cuando el acreedor tributario concurra con otros acreedores tributarios y los bienes del deudor no alcances a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, las entidades acreedoras concurrirán en forma proporcional a sus respectivas acreencias.

La deuda también está gravada de intereses, estos pueden definirse como la indemnizacíón que surge por la falta oportuna de pago de los tributos dentro del plazo indicado en la Ley y que se le reconoce al acreedor tributario como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital que debía de entregársele.

4. FORMAS DE EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Según la Real Academia Española "extinción" es acción y efecto de "extinguir". Por "extinguir" se entiende: hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas que desaparecen gradualmente; como un sonido, un afecto, una vida. Conforme al Código Tributario (Art.27), la obligación tributaria cesa, termina, se extingue, por los siguientes medios:

- Pago;

- Compensación;

- Condonación;

- Consolidación;

- Prescripción

- Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, que consten en las respectivas Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Ordenes de Pago;

Los medios de extinción señalados anteriormente, dan por terminada la obligación tributaria en todos sus extremos, efectos y consecuencias.

4.1 EL PAGO

Todos entendemos al pago como la manera natural del extinguir las obligaciones pecuniarias, sin embargo existe una pregunta que vale la pena formularse ¿ Qué es el pago?

Para quienes deseen cerrar la discusión en base al principio in finis non fit interpretatio debo señalar que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha sentado nuevos e interesantes precedentes sobre los alcances de este instituto, y que por su trascendencia patrimonial debe revisarse.

EL PROBLEMA DE LA DEFINICION:

En nuestro sistema legal encontramos un ordenamiento muy dado a consignar las definiciones en el articulado normativo, sin embargo cuando se trata de temas algunos temas como propiedad, persona y pago encontramos que el legislador ha prescindido de una definición que pueda esclarecer su contenido y alcances.

El artículo 27 del Código Tributario ( Decreto Legislativo 816 ) señala que el pago es una de las maneras de extinguir las obligaciones tributarias, lógicamente se refiere a la obligación tributaria principal ( solvendae rei ) en otras cosas dar una cosa, pero no define que es lo que se entiende por lo que es el pago, instituto que en el derecho romano adopta el nombre de solutio, tampoco lo hace el artículo 29 que se refiere al lugar, forma y plazo de efectuar el pago.

Esta falta de definición también la encontramos en el anterior Código Tributario aprobado por el Decreto legislativo 773, así como en el artículo 25 del Decreto Legislativo N° 300 y su Texto Único Ordenado aprobado por el D.S. 395-82-EF del 30 de Diciembre de 1982 que sustituyera al viejo Código Tributario del 17 de Octubre de 1966

Para salvar los problemas de esta clase la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario ( Decreto Legislativo Nª 816 ) señala que “ En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen…” en consecuencia la fuente más próxima a la que debemos acudir es sin lugar a dudas el derecho civil.

El Código Civil de 1984 tampoco nos da una definición pues dice en el artículo 1220 que “ Se entiende efectuado el pago cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación ”, la redacción de este artículo es similar a la del artículo 1234 del Código Civil de 1936 donde tampoco encontramos una definición de pago, sino que se limita a describir el momento de la consumación del pago.

EL PAGO EN LA LEGISLACION COMPARADA Y EN LA DOCTRINA JURÍDICA:

Ante la falta de una definición concreta en nuestra legislación debemos acudir tanto a la legislación comparada como a la doctrina jurídica, especialmente a la que orienta los constructor del derecho tributario.

En nuestra tradición jurídica encontramos que el derecho romano emplea la palabra “ solutio” para referirse al pago. En el Digesto encontramos una interesante cita de Ulpiano quien al referirse al pago señala que “ Se admite que con la palabra pago - solutio – debe entenderse toda clase de satisfacción de una obligación …” Dig. 50, 16, 176, en el mismo trabajo encontramos tambien una cita del jurista Paulo quien señala que “ El término pago se extiende a cualquier modo de liberación , y se refiere más a la obligación en si mismo que al pago en dinero ”( Dig. 46,3,54 )

En el derecho nacional contemporáneo encontramos al estudioso Iglesias Ferrer quien al abordar el tema señala “ El pago es el cumplimiento exacto de una prestación cuantificada entregada por el sujeto pasivo y recepcionada en calidad de tributo por el acreedor tributario. El pago es la forma natural de extinguir la obligación tributaria porque satisface en forma simple la pretensión creditoria del sujeto activo ” ( IGLESIAS FERRER, César; DERECHO TRIBUTARIO - DOGMATICA GENERAL DE LA TRIBUTACION; Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000. Pag. 588.

Creo sin lugar a dudas que esta definición es una importante contribución al derecho, sin embargo no podemos dejar de comentar que dentro de una relación tributaria el papel de acreedor o sujeto activo corresponde al Estado, sin embargo quien recibe el pago no es el acreedor tributario – en este caso el Estado - sino que el encargado de la captación pecuniaria la Administración Tributaria, que no es propiamente el Estado, porque no goza de la potestad tributaria, sino que se trata de entidad administrativa del Gobierno Nacional, que es una manifestación visible del Estado pero que tampoco es el Estado.

Tampoco es muy cierto que quien entregue el pago sea el sujeto pasivo de la relación tributaria por cuanto nuestro sistema legal al admitir el pago por terceros deja abierta la posibilidad de que personas ajenas a la relación tributaria puedan extinguir la deuda.

Finalmente señalaremos que no todas las obligaciones tributarias se satisfacen en el pago, sino que las única obligación que se satisface en el pago es la deuda tributaria, pues existen obligaciones formales que no se satisfacen con el pago sino con obligaciones de hacer, de no hacer o tolerar y que solo se convierten en deuda tributaria con motivo de las penalidades pecuniarias como la multa, pues las demás penalidad como la clausura o el comiso no se satisfacen en el pago.

En la legislación argentina Giuliani Fonrouge no nos da una definición de que cosa se entiende por pago, solo se limita a reproducir textualmente el artículo 725 del Código Civil Argentino “ El pago es el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación ” En esta definición tambien encontramos que excluye la posibilidad del pago de la deuda por un tercero, y que lato sensu admite la posibilidad de que todas las obligaciones sean satisfechas con el pago, en tanto que como ya hemos expuesto anteriormente solo la obligación sustancial o principal – deuda tributaria – se satisface en el pago mas no así las obligaciones formales.

Quien tiene un interesante concepto del pago es el profesor Villegas cuando señala que “ El pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica principal que presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del Fisco” ( VILLEGAS, Hector; CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO; Editorial Desalma, Bs. As. 1993, Pag. 294)

PRINCIPIOS DEL PAGO

El pago al igual que todo instituto del derecho está regulado por principios entre los cuales destacan :

 PRINCIPIO DE IDENTIDAD:

Se refiere a que cuando la prestación tributaria esta establecida en dinero no se podrá dar otra clase se bienes, otras palabras la identidad de la prestación debe estar debidamente establecida en la norma legal.

 PRINCIPIO DE INTEGRIDAD:

La prestación se considera cumplida cuando ha quedado totalmente satisfecha, contrario sensu, todo pago efectuado por el contribuyente se considera un mero pago a cuenta en tanto que la Administración no efectúe la verificación y de su conformidad con el monto cancelado por el deudor tributario.

 PRINCIPIO DE INDIVISIBILIDAD:

El cumplimiento parcial de la deuda solo procede por convenio expreso o por mandato de la Ley. Se refiere a que el pago de la deuda tributaria debe ser íntegro y no parcial, las parcialidades o fraccionamiento solo pueden ser autorizadas por Ley o por disposición de la Administración Tributaria, y en el primer caso se admite la posibilidad de una condonaciòn parcial de la deuda tributaria, pero esta es una facultad discrecional del Estado y no de la Administración.

CLASES DE PAGO

 PAGO PROVISIONAL

Es el que surge de la autoliquidación que efectúa el contribuyente y surge de la autoliquidación que hace mediante la declaración jurada. Se considera provisional porque conforme a lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario “ La determinación e la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud de la información proporcionada emitiendo la resolución de Determinación, la Orden de pago, o resolución de multa.”

 PAGO DEFINITIVO

Es el que tiene efecto cancelatorio y surge como resultado de la emisión de la Resolución de Determinación o la Orden de Pago que emite la Administración después de realizar su labor de verificación, entonces este pago puede convidarse definido puesto que se trata de una deuda fiscalizada por la Administración y que ha sido debidamente verificada. Al menos eso se espera.

 PAGO PARCIAL

Es el que se produce sin satisfacer totalmente la acreencia de la administración tributaria, puede darse cuando un contribuyente o un tercero por propia voluntad imputa el pago a una parte de la deuda tributaria y queda un saldo por cancelar. O cuando un contribuyente presenta un Recurso de Reclamo Tributario y cancela la parte no impugnada del tributo a espera de que sea resuelto la parte impugna.

 PAGO POR TECEROS

La deuda tributaria puede ser cancelada por una persona ajena a la relación tributaria, y el efecto jurídico que de esta actividad se realice suerte similares efectos como hubiera sido realizado por el deudor u obligado, de modo tal que si la deuda fuera cancelada totalmente se habrá extinguido la obligación y si hubiera sido cancelada en forma parcial subsistirá el pago del saldo insoluto de la deuda, el mismo que puede ser cancelado por el deudor o por el tercero.

El pago por terceros no concede el derecho de poder ejercitar la repetición o acción de resarcimiento contra el titular de la obligación, este derecho solo corresponde a quienes se encuentran vinculados por efectos de la solidaridad, en consecuencia el pago por terceros de entenderse como una simple liberalidad de quien efectúa el pago sin tener la obligación de hacerlo.

Otra peculiaridad del pago por terceros es el de oponibilidad, es decir que el titular de la obligación tributaria puede oponerse al pago que realiza el tercero, sin embargo esta oposición debe ser motivada, en cuyo caso la Administración debe rehusarse a recibir el pago; para mayor referencia transcribiremos la parte in fine del artículo 30 del Código Tributario.

ARTICULO 30

“… Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor tributario.”

 PAGO EN EXCESO

Es el que se cancela en una cuantia diferente de la que realmente corresponde lo cual es diferente del pago por error, del cual nos ocuparemos detenidamente mas adelante.

 PAGO FRACCIONADO

Es el que se realiza en parte, ya sea por un fraccionamiento general establecido en la norma legal o por un fraccionamiento discrecional concedido como un acto graciable por la Administración tributaria.

 PAGO POR CONSIGNACIÓN

Es el que se efectúa cuando existe una negativa de recibir el pago efectuado por el contribuyente o por un tercero, el medio para realizar este pago es principalmente el órgano judicial.

 PAGO BAJO PROTESTA

Es el que se produce con desacuerdo por la parte obligada a efectuarlo. Lo cual no impide, como en los demás casos a poder exigir la devolución de lo indebidamente pagado, salvo el caso del pago por terceros que tiene efecto cancelatorio de la totalidad de la deuda o de la parte que se ha cancelado.

EL PAGO INDEBIDO:

El Código Tributario no ha definido que se entiende por pago indebido, y es así que el Tribunal Fiscal en la RTF Nª 1200-5-97 del 11 de noviembre de 1997 ha señalando que “ Por no existir una norma específica que defina que debe entenderse por pago indebido, es aplicable el artículo 1267 del Código Civil. De acuerdo a tal artículo los pagos efectuados como consecuencia de errores de hecho o de derecho devienen en indebidos ”

De otro lado, en la doctrina nacional encontramos que Talledo Manzú señala que “ También pueden considerarse como tal el que se realiza sin causa legítima.” ( Citado por IGLESIAS FERRER, César; DERECHO TRIBUTARIO DOGMATICA GENERAL DE LA TRIBUTACION; Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000, Pag. 602

Por su parte la SUNAT en una nota informativa del 25 de setiembre de 2002 señala que “ Un pago indebido es el que se realiza, en la mayoría de las ocaciones por desconocimiento o apuro en el momento de pagar los tributosm, Esto sucede, por ejemplo, cuando un contribuyente realiza un pago de un tributo al cual no está afecto. ”

El “error de derecho” se ha conocido tradicionalmente como aquel en el que incurre quien actúa sin ajustarse a los dispuesto en la norma jurídica vigente. En el contexto del cobro de lo indebido, comete error de hecho quien realiza un pago , bien por una interpretación errónea del derecho aplicable ( DIEZ PICAZO, Luis y Antonio GULLON: Sistema del Derecho Civil – Vol I, Esdit TEcnos, Madrid 1983, Pag 498). El “error de hecho” por el contrario ; se refiere a quien obra en base a unos hechos que no son verdaderos. También debemos entender que se cometió un error de hecho, cuando aún conociendo los hechos verdaderos, se produce una equivocación meramente formal o de trámite; es decir, cuando se comete lo que popularmente denominamos “error humano”

Está ampliamente establecido en nuestra jurisprudencia, así como por la doctrina científica que para que se configure la teoría del “ cobro indebido” es necesario que concurran tres requisitos:

a) Que se produzca un pago con la intención de extinguir una obligación.

b) Que, el pago realizado no tenga una justa causa, es decir, que no exista obligación jurídica entre el que paga y el que cobra, o existiendo sea de una cuantía menor de la pagada.

c) Que, el pago haya sido hecho por error y no por mera liberalidad o por cualquier otro concepto.

Dentro del contexto doctrinal de la teoría del error se aprecia la existencia de diversos requisitos que este debe tener para ser considerado como tal, como son:

a) La excusabilidad.- Que significa que el error por el cual se pretende invalidad al negocio jurídico no debe ser imputado a la persona que padece del mismo, pues no seria merecedor de la tutela del derecho aquel error que se puede evitar con una actuación diligente. Aún más un sector de la doctrina española sostiene que también el error inexcusable debe tener trascendencia anulatoria si fue reconocido o pudo ser reconocido por la otra parte mediante el empleo de una diligencia normal.

b) La espontaneidad del error.- O sea que tal vicio no sea provocado por la otra parte del negocio. O por otra persona tratándose de un negocio jurídico unilateral.

LA IMPUTACION DEL PAGO:

La Administración en ningún caso puede oponerse a recibir el pago aun cuando este fuera parcial, pero además corresponde al contribuyente indicar cual es la parte de la deuda que desea cancelar, sin embargo la el pago de imputa de la siguiente forma:

Primero .- El pago se imputa a los intereses de la deuda tributaria.

Segundo.- Luego de cancelado los interese de la deuda tributaria, el monto pagado se imputa al pago el tributo o la multa.

Tercero.- En el caso de existir costes y gastos coactivos, primero se imputa al coste y gasto, luego a los intereses.

Cuarto.- El artículo 31 del Código Tributario establece que el deudor puede indicar el tributo, multa o periodo por el cual realiza el pago. En caso de que el contribuyente o el tercero no indique la forma de imputación del pago corresponde a la Administración hacerlo, en cuyo caso seguirá las reglas establecidas en el artículo 31 del Código Tributario:

1) Cuando existen vario s tributos o multas de un mismo periodo se imputa primero a la deuda menor, y así sucesivamente hasta llegar a las deudas mayores.

2) Cuando existen deudas de diferentes vencimientos, el pago se atribuirá en orden de antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.

LA FORMA DEL PAGO:

En el sistema legal peruano el pago es una prestación de naturaleza pecuniaria, en consecuencia en posible realizar el pago tanto en moneda como en especie, sin embargo esto ultimo es una situación excepcional.

Para entender mejor el significado de la palabra citaremos el Digesto de Justiniano, allí encontramos un texto atribuido a Hermoginiano quien es mucho más explícito en esta definición cuando señala que “ la palabra pecunia comprende, no solo el dinero sino todas las cosas, tanto muebles como inmuebles, y tanto corporales como derechos” Dig.50, 16, 222.

El artículo 32 del Código tributario establece que el pago puede realizarse de las siguientes maneras:

1) En dinero en efectivo.

2) Con Notas de Crédito Negociables o cheques.

3) Con débito en cuenta corriente o en ahorro

4) Otros medios que señale la Ley

ARTICULO 32

Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie; los mismos que será valuados, según el valor del mercado en la fecha en que se efectúen. Excepcionalmente tratándose de impuestos municipales, podrán disponer el pago en especie a través de bienes inmuebles, debidamente inscritos en Registros Públicos, libres de gravamen y desocupados; siendo el valor del mismo el valor de autoevalúo del bien o el valor de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo nacional de Tasaciones, el que resulte mayor.

4.2 LA COMPENSACION:

Es una de las formas de extinguir las obligaciones tributarias y se produce cuando existe una deuda a cargo de un contribuyente y un crédito por pago indebido o en exceso a favor del mismo, siempre que no se trate de periodos prescritos.

La palabra compensación deriva del término latino “compensatio “ que significa equilibrar , y se produce cuando el deudor y el Fisco son deudores y acreedores recíprocos.

La compensación se fundamenta en cuatro principios:

a) PRINCIPIO DE UTILIDAD.- Se refiere que al aplicar la compensación se está evitando que el acreedor y el deudor tengan que realizar acciones inútiles para el pago de su crédito.

b) PRINCIPIO DE JUSTICIA.- La compensación es una acción justa, pues resulta justo para quien ha cancelado de manera indebida o en exceso un tributo pueda extinguir las deudas pendientes de pago que existan ante la misma Administración.

c) PRINCIPIO DE IMPLIFICACIÖN.- Implica evitar el libramiento y desplazamiento indebido de dinero par tener que volver a ingresarlo al tesoro público.

d) PRINCIPIO DE SEGURIDAD.- La compensación es una garantía innegable de pago, pues al existir un crédito reconocido no existe duda de que hay un dinero a favor del contribuyente dispuesto a compensarse con su propia deuda sin el riesgo de tener que efectuar una cobranza a un insolvente.

En el derecho civil, existe una regla de que la compensación no puede producirse con lo que es debido a otro, es una tradición que data del derecho romano y su antecedentes lo encontramos en el Codex cuando Justiniano señala: “ Nemo ejes, quod non ei debetur, qui convenitur, sed alii, compensatio fiere non potest ” (JUSTINIANO: Codex, Lib. IV, Titulo XXXI, Ley 14, 2 ) ( No cabe compensación con lo que es debido a otro ) Sin embargo en nuestro Código Tributario no se indica nada al respecto, ni siquiera que se trata de una deuda por el mismo tributo, en razón de lo cual es aceptado en la práctica que un tercero traslade su crédito para cancelar una deuda de un tercero, que la compense una deuda tributaria con crédito de carácter civil puesto que no lo prohíbe de manera expresa el Código Tributario, lo único que exige es que se trate de una misma Administración Tributaria.

Para que la compensación pueda operar se necesitan de algunos requisitos:

1. La existencia de una deuda exigible y un crédito fiscal a favor del contribuyente.

2. Que tanto la deuda como el crédito sean administrados por la misma Administración Tributaria.

3. Que exista declaración expresa del órgano administrador del tributo.

CLASES DE COMPENSACION:

La compensación puede ser de varias clases:

1) Compensación automática.- Es la que se produce por mandato de la Ley, también se le conoce como compensación ipso jure, y no requiere de la voluntad de las partes, y es obligatoria.

2) Compensación a solicitud de parte .- Es aquella que se produce cuando lo solicita en contribuyente.

3) Compensación por disposición de la Administración.

4) Compensación por disposición judicial.

4.3 LA CONDONACION

En el derecho tributario no existe la figura de la amnistía que es un instituto propio del derecho penal e implica el olvido del delito o de la infracción, en el derecho tributario existe un instituto que en algo se parece pero cuya naturaleza en diferente y es la condonación. La condonación no es el olvido de la deuda sino el perdón de la deuda.

Concretamente mente podemos señalar que la condonación es la liberación de una deuda, que se realiza a título gratuito, por el acreedor a favor del deudor tributario, de modo tal que su finalidad es la de extinguir la obligación.

La condonación es un instituto de carácter contributivo, su finalidad no es otra que extinguir los créditos fiscales por razones de conveniencia o de oportunidad.

La condonación es una práctica anti técnica porque promueve la informalidad tributaria, sin embargo tiene sus sustento en la situación económica de los contribuyentes o puede realizarse con la finalidad de sanear los padrones y ubicar a contribuyentes que no están registrados, en este último sentido tiene por finalidad la actualizar el padrón de contribuyentes.

La condonación es una facultad discrecional del Estado y corresponde aplicarla cuando lo considere conveniente.

Entre las situaciones es que origina la aplicación de una condonación podemos citar las siguientes:

- Que se haya producido una situación que haya afectado o afecte la situación económica de una región, como por ejemplo un sismo de intensidad que haya paralizado la producción.

- Que la vigencia de la deuda haya dañado o esté dañando la vigencia de una actividad productiva o la actividad comercial.

- Cuando sea evidente la imposibilidad de los deudores de cancelar la deuda tributaria.

- Cuando se trate de créditos diminutos cuya gestión de cobranza resulta más oneroso extinguir la deuda.

La condonación puede ser total o parcial. Tambien puede destinarse a una rama de la actividad productiva o a toda la población.

La condonación es total cuando comprende al total de la deuda tributaria es decir a sus cuatro componentes: Tributo, intereses del tributo, multa e intereses de la multa. Es parcial cuando comprende solo a uno o más de los componentes de la deuda tributaria.

Por ejemplo; los Gobiernos Locales pueden condonar sus contribuciones y tasas total o parcialmente, pero solo pueden condonar los intereses del tributo, la multa y los intereses de la multa de los Impuestos que administran, pues el Impuesto solo puede ser creado por Ley, y solo por otra ley puede ser condonado total o parcialmente, en tal sentido es conveniente no confundir la potestad tributaria con la facultad administradora pues si bien es cierto lo Gobiernos Locales ejercen potestad tributaria delegada para crear contribuciones y tasas. También es cierto que ejercen facultad administradora y fiscalizadora de los impuestos que el Estado le ha entregado en Administración, lo cual les permite únicamente extinguir intereses y multas pero no la deuda principal que solo puede ser extinguida por Ley.

4.4 LA PRESCRIPCION

La prescripción que extingue la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, como consecuencia de lo expuesto podemos concluir que la prescripción no se aplica a la deuda sino al derecho de acción de la Administración, y esta extinción de la facultad puede tener dos expresiones diferentes:

a) Extinción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria, es decir se extingue la facultad para acotar y liquidar adeudo tributario, comprendido como tal la deuda plena, el saldo insoluto, y las penalidades, así como los intereses devengados de estos.

b) Extinción de la facultad de la Administración para cobrar o exigir el pago de la deuda liquidada, ya sea por autoliquidación o por determinación de la Administración.

El plazo de prescripción corre a partir de la fecha en que la deuda ex exigible.

En nuestro sistema tributario la prescripción está regulada por el artículo 43 del Código Tributario que literalmente dice:

ARTICULO 43

La acción de la Administración Tributaria para determinar las obligación tributaria así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro años, alos seis años para quienes no hayan presentado las declaraciones respectivas .

Dichas acciones prescriben a los 10 años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

El Cómputo del plazo para la prescripción se computa desde el 1 de enero del siguiente ejercicio fiscal, sin embargo el plazo de prescripción puede interrumpirse o puede suspenderse.

La interrupción implica volver el plazo a cero e iniciar un nuevo cómputo del plazo de prescripción en cuyo caso el plazo se considera como si no se hubiera producido por efecto de la interrupción, en tanto que en la suspensión el plazo no se interrumpe sino que únicamente se suspende para volver a proseguir sin remitir el plazo, o sea que es el mismo plazo que se reanuda.

El plazo de prescripción se interrumpe en los siguientes casos:

- Por la notificación de la Resolución de Determinación o de multa, siempre que esta se realice con las formalidades establecidas en el artículo 104 del Código Tributario pues en su defecto las notificaciones efectuadas irregularmente no interrumpen el plazo de prescripción, salvo que el deudor tributario haya obrado como si hubiera tenido conocimiento de la misma.

- Por la notificación de la Orden de Pago, hasta el momento de la misma.

- Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria por parte del deudor, lo cual excluye el pago por terceros.

- Por el pago parcial de la deuda, igualmente se refiere al pago realizado por el propio contribuyente, y no al pago por terceros.

- Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades.

- La notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva, y por cualquier acto notificado al deudor dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

La prescripción se suspende en los siguientes casos:

- Durante la tramitación de las reclamaciones y de las apelaciones

- Durante la tramitación de la demanda contencioso administrativa, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial.

- Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.

- Durante el lapso que el deudor tenga la condición de no habido.

- Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria.

- Durante el plazo establecido para dar cumplimiento a las resoluciones del tribunal Fiscal.

- Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por mandato de una norma legal.

- Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo de las disposiciones del Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.

La prescripción es un instituto que solo puede operar a petición de parte, y no puede ser invocado de oficio por la Administración. De otro lado, en el caso de que se hubiera cancelado una deuda prescrita, no existe la posibilidad legal de devolverla.

4.5 LA CONSOLIDACION

La consolidación es una figura bastante antigua y se produce cuando un acreedor se convierte en deudor de si mismo.

La consolidación puede producirse sobre la totalidad de la deuda o sobre parte de ella; el Artículo 1300 del Código Civil establece que la consolidación puede darse sobre la totalidad de la deuda o sobre parte de ella, sin embargo la consolidación puede cesar cuando se restablece la separación de las calidades de acreedor y deudor.

La consolidación no es una posibilidad remota, y puede producirse cuando el Estado se convierte en heredero del deudor tributario ya sea por herencia, legado o por falta de parientes llamados a la sucesión.

4.6 LA RESOLUCION DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

Mientras que la prescripción extingue la deuda a petición de parte, la Resolución de la Administración puede extinguir de oficio la deuda y se produce cuando las deudas sean declaradas onerosas o de dudosa recuperación.

Una deuda es onerosa cuando el costo de la actividad de cobranza sobrepasa el valor del monto recuperado, lo cual puede establecerse como regla general mediante disposición administrativa del más alto nivel jerarquico, y se aplica por una situación de conveniencia para la administración toda vez que el objetivo del tributo e la recaudación de recursos para el Estado en razón de lo cual resulta improductivo promover la cobranza de deudas de menor cuantía cuyo costo de recaudación excede el beneficio que se va a obtener con la cobranza del tributo.

Se denominan deudas de cobranza dudosa aquellas en las que habiéndose ubicado al deudor se ha agotado la búsqueda de bienes ejecutables sin éxito ya sea por falencia económica o por quiebra, o puede darse el caso de que se trate de un deudor que no ha sido posible ubicar y no se ha seguido contra este el procedimiento de no habido, y se ha vencido el plazo de prescripción para ejercitar válidamente la acción de cobranza.

En cualquiera de estos casos, de oficio la administración emitirá la resolución de declare la deuda como deuda de cobranza onerosa o deuda de cobranza dudosa, cuando corresponda.

5. LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA

La solidaridad es una forma de transmisión de la obligación tributaria cuya finalidad es trasladar los efectos de la obligación tributaria a terceros conforme a los supuestos establecidos en la ley.

La solidaridad es un instituto del derecho público y persigue que los efectos de las obligaciones no se extingan y pueda ejecutarse la acreencia en favor del Estado.

La solidaridad solamente puede establecerse por mandato legal expreso, no existe la posibilidad de extender la solidaridad en los supuestos no contemplados en la norma legal. Del mismo modo la transmisión convencional de las obligaciones pactadas entre particulares no surte efectos de solidaridad ni obligan al Fisco pues sus efectos se restringen únicamente a las partes que han intervenido en la convención.

En el Código Tributario no encontramos ninguna definición de que es lo que se entiende por solidaridad, sin embargo el Código Civil establece que en el artículo 1186 que por efectos de la solidaridad “ El acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos aquellos simultaneamente” sin embargo la solidaridad está sujeta al plazo de prescripción.

El Código Tributario establece algunos supuestos de solidaridad pasiva:

c) SOLIDARIDAD POR HECHO GENERADOR

Se aplica cuando dos o mas sujetos concurren en la realizaron del mismo hecho generador de la obligación tributaria, es el caso de los condóminos que tienen en propiedad un mismo predio o el caso de las sociedades conyugales que tienen bienes afectos para el caso del Impuesto predial.

En este supuesto la Administración puede exigir a cualquiera de los condóminos el pago del integro de la deuda tributaria dejando a salvo el derecho del ejecutado para ejercitar la repetición contra los co deudores originarios, salvo que los condóminos declaren de modo expreso cual es el porcentaje que les corresponde a cada uno de ellos. La misma regla se aplica a la co propiedad.

d) SOLIDARIDAS ENTRE HEREDEROS Y LEGATARIOS

En esta clase de solidaridad se transmite la deuda principal mas no así las penalidades, y se encuentra condicionada a que se produzca la colación de los bienes, pues los adquirientes responden en proporción por los bienes adquiridos. Esta regla también se aplica a quienes reciban bienes por efectos del anticipo de legítima.

Es importante tener presente que el Código Civil establece ene. Artículo 660 una transmisión automática de los bienes del causante a sus herederos en el artículo 660 cuando establece que ” Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se trasmiten a sus sucesores ”

Es lógico que la solidaridad se establezca por la ley, sin embargo existe la obligación de tener que declararse mediante acto de la Administración tributaria, pues sin la previa determinación tributaria no es posible exigir válidamente el pago, ni establecer al responsable solidario, mucho menos individualizarlo.

e) SOLIDARIDAD POR REPRESENTACION

Tiene la finalidad de trasladar la responsabilidad a los representantes de los menores, empresas y demás entidades colectivas. La responsabilidad se transmite en este caso cuando ha existido omisión en el cumplimiento de la obligaciones.

En el caso de la representación de menores los padres son los responsables por la deuda del menor, pero en el caso de las empresas y demás entes colectivos la solidaridad solo se produce cuando existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias, sin embargo corresponde a la Administración demostrar la existencia del dolo y los demás requisitos para la solidaridad; sin embargo existe la presunción legal de dolo en los siguientes casos:

- Cuando no se lleva la contabilidad o se lleva contabilidad paralela.

- Cuando se tiene la condición de no habido.

- Cuando se emite más de un comprobante o notas de debido con la misma serie y o numeración

- Cuando se es omiso a la inscripción ante la Administración Tributaria, siempre que exista la obligación de inscribirse, pues no en todos los tributos hay declaración ni obligación de inscribirse.

- Registrar en los asientos contables montos distintos de los que se han recibido o se anotan en los comprobantes. O cuando se omite anotarlo.

- Cuando se obtienen notas de crédito negociables u otros valores por hecho propio.

- Cuando se emplean bienes o productos exonerados o de beneficencia para actividades diferentes a las que corresponda.

- Cuando se elaboran o comercializan bienes gravados en forma clandestina.

- Cuando nos e ha declarado ni determinado la obligación dentro del plazo de ley.

- Cuando se omite declarar parcial o totalmente los tributos relativos a las remuneraciones de los trabajadores.

- Cuando se acoge a un sistema de tributación que no le corresponde.