martes, 19 de enero de 2010

La relación jurídico tributaria




1. CONCEPTO:


La Relación Jurídico -Tributaria es un vínculo jurídico de carácter obligacional que surge en virtud de una ley o de un decreto legislativo, en caso de delegación de facultades de la función legislativa a la función ejecutiva, lo que permite a la Administración Tributaria exigir el cumplimiento de una obligación de una naturaleza tributaria.


Iglesias Ferrer señala que esta noción tiene su origen en los trabajos del profesor suizo Ernest Blumenstein para quien “Tal relación era el elemento aglutinante alrededor del cual debía de construirse todo el derecho tributario ” ( IGLESIAS FERRER, César; DERECHO TRIBUTARIO: DOGMATICA GENERAL DE LA TRIBUTACION, Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000, Pag. 446), y fue posteriormente Achille Donato Gianini quien desarrolló esta idea a partir de una publicación suya fechada en el año de 1937; en este trabajo define como una relación jurídica a la que surge entre el Estado y los contribuyentes a partir de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias. IL RAPPORTO GUIRIDICO D’IMPOSTA ( Relación jurídica impositiva ) es el nombre que Gianini dio a su obra.


El eminente jurista y destacado profesor Javier Hervada de la Universidad de Pamplona señala que “ La realidad jurídica no es solo un conjunto de normas, como pretende la mentalidad normativista, sino una realidad compleja, cuya base está constituida por una trama de relaciones sociales a las que llamamos jurídicas, en cuanto se refieren a los derechos, naturales o positivos que el hombre posee. Comportando el derecho relaciones de los hombres con los demás ( alteridad ), la relación jurídica nos aparece como la estructura primaria y fundamental de la realidad jurídica ” ( HERVADA, Javier. ( INTRODUCCIÓN CRITICA AL DERECHO NATURAL, Edi. Universidad de Piura, Piura 1999, Pag. 146)


Para Gianini esta relación jurídica especial es de naturaleza compleja, su rol es trascendente y está relacionado con la potestad tributaria, pues resulta ser que la potestad del Estado de crear tributos necesita de un medio para materializar dicha potestad, sin embargo la potestad tributaria que se agota en la norma legal, crea un vínculo entre el Estado y los administrados lo cual va a permitir la recaudación fiscal. Este vínculo se expresa en la hipótesis de incidencia tributaria que tipifica determinadas conductas como generadoras de obligaciones tributarias, sin embargo hasta aquí tenemos meras suposiciones, y cuando estas conductas se realizan el mundo de los hechos, estos vínculos jurídicos darán origen a las obligaciones tributarias cuyo acontecimiento final es el pago del tributo como una consecuencia deseada por el legislador cuando efectuó la creación de la norma de incidencia tributaria.


No faltan quienes confunden lo que es la relación tributaria con la obligación tributaria, en realidad se trata de dos institutos ( ideas ) diferentes, pues el primero es el género en tanto que el segundo es la especie, sin embargo ambos institutos presentan similitudes:


a) Ambos surgen de la norma legal, pues solo por la ley o el decreto legislativo pueden establecerse las hipótesis de incidencia tributaria, las exenciones, los procedimientos tributarios, Etc. De igual modo, por potestad tributaria delegada las Municipalidades pueden crear modificar o contribuciones y tasas ( arbitrios, derechos y licencias ) dentro del ámbito de su jurisdicción, y con las limitaciones que establece la constitución y la ley.


b) Ambos tienen carácter pecuniario, por que tanto la relación tributaria como la obligación tributaria persiguen conseguir dinero para el Estado.


c) En el caso de ambos su cumplimiento es obligatorio, esta en realidad es una característica del derecho público, pues según se ha establecido en nuestra tradición jurídica ( manera de pensar ) las reglas de derecho público no pueden ser alteradas por el convenio de las partes. Así lo encontramos en el Digesto de Justiniano Libro 2.14.38 que literalmente dice “ El derecho público no puede ser alterado por los actos de los particulares ” el espíritu de esta afirmación atribuida al jurista Papiniano la encontramos reproducida en el artículo 26 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 que a la letra dice “ Los actos o convenios por los que el deudor tributario transfiere su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria ”


d) Sus alcances comprenden a contribuyentes y no contribuyentes, es decir que alcanza tanto a quienes tiene que pagar el tributo como a los terceros que deben proporcionar informaciones sobre los contribuyentes, como a los agentes de retención o agentes d percepción del tributo.


Giuliani Fonrouge refiriéndose a la relación tributaria señala que “ Una parte de la doctrina considera que la relación de orden jurídico que se establece entre el Estado y los particulares constituye la obligación tributaria, de contenido único y variado; otro sector, en cambio estima que tal expresión debe reservarse para satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que tanto ellas como las demás exigencias de orden legal, integran un concepto más amplio; la relación jurídico tributaria ( rapporto giuridico d’imposta), de modo tal que ésta vendría a ser el género y aquella una especie ”( GULIANI FONROUGE, Carlos; DERECHO FINANCIERO, Vol I, Edit Depalma, Bs. As. 2001, Pag. 425 ).


De otro lado, en la relación jurídico tributaria surgen poderes, obligaciones y aún derechos tanto de la Administración Tributaria como de los administrados debiendo entenderse que las facultades absolutas no son propias del Estado de democrático de derecho pues aún cuando el tributo se imponga unilateralmente, no por ello debe existir indefensión para el administrado, por cuanto debe entenderse también que el Estado ha sido creado para favorecer el desarrollo del ser humano y lograr su felicidad, y no al contrario.


Ahora bien, ¿ Qué se entiende por “ rapporto ” ?. Esta palabra en italiano se emplea tanto para expresar la idea de “ referencia” como la idea de “ relación ” en verdad este ultimo concepto es el que más se ha aceptado, sin embargo creo que es más precisa la primera de las acepciones.


La idea que exponemos en torno a la relación tributaria concuerda con el pensamiento de Blumenstein quien emplea el concepto de relación tributaria como el determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición.


Guliani Fonrouge por su parte reserva el concepto de “relación tributaria” para referirse a todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, en tanto que emplea la palabra “obligación tributaria” para referirse al deber de cumplir las prestaciones establecidas en la ley. ( Op. Cit. Pag. 428 ) y concluye señalando “ La relación jurídico tributaria está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros por otra”


Es oportuno señalar cual es el criterio de otros distinguidos maestros en torno al tema que estamos estudiando. El profesor Dino Jarach al referirse a la naturaleza jurídica de la relación tributaria señala lo siguientes:


a) La relación jurídica tributaria es una relación de carácter personal y obligacional.


Es de carácter personal por que las obligaciones tributarias no pueden ser materia de transferencia de una persona a la otra, sobre este particular el Código Tributario peruano aprobado por el Decreto Legislativo 816 establece que los pactos entre los particulares sobre transferencias de obligaciones tributarias carecen de efectos para la Administración Tributaria.


b) La relación jurídica tributaria comprende obligaciones y derechos tanto del Estado hacia los particulares como de estos hacia el Estado.


El maestro Dino Jarach explicando lo que es la relación jurídica tributaria señala lo siguiente “ En materia de derecho tributario sustantivo; es decir, cuando se trata de la relación cuyo objeto es la prestación del tributo; el acreedor no puede dejar de cobrar el impuesto que nace de la ley; únicamente debe de adaptar su voluntad a la que establece la ley y tiene una suerte de derecho - deber, en el sentido que lo que es su derecho creditorio es también su obligación de hacerlo valer a favor del Estado, que el organismo administrativo representa. En cambio cuando se trata de una relación de carácter administrativo, señala que existe la posibilidad de que la Administración ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad; y cuando hablamos de oportunidad administrativa, usamos un término que es característico para indicar el contenido de las facultades discrecionales, que se rigen no por derechos deberes, sino por el criterio de apreciación, de oportunidad, que el mismo organismo puede ejercer ” ( JARACH, Dino. FINANZAS PÙBLICAS Y DERECHO FINANCIERO; Edit. Abeledo Perrot, Bs. As. 1996, Pag. 370 ) A esto se refiere el artículo 62 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 cuando haciendo referencia la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria señala que “ La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, se ejerce en forma discrecional … ” Otro tanto encontramos en la Norma IV del Título Preliminar del citado Código Tributario – parte in fine cuando señala que “ En los casos en que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”


c) La relación jurídica tributaria es una relación simple – no compleja – que abarca obligaciones de dar el impuesto y otras cantidades de dinero.


Como crítica a este enfoque diremos que no todas las obligaciones tributarias son obligaciones de dar, también existen otras obligaciones como las de hacer, no hacer y aún las de tolerar las que aún cuando son de carácter formal están vinculadas a la obligación principal que es el pago del tributo. Creo sin lugar a dudas que si le hiciera este reparo al maestro de la universidad de Nápoles él me respondería que la finalidad de las obligaciones formales o accesorias no tiene razón de ser sino es por la causa de la obligación de tener que pagar el tributo. Hay otro enfoque sin embargo, que considero mas adecuado a la idea que esbozamos, y tiene su fuente en la lectura del artículo 113, apartado 3 del Código Tributario Nacional de Brazil que literalmente dice:


CTN : Art. 113


“ A obligaçao acessóriam pelo simples fato de sua inoservancia, convertese em obrigaçao principal relativamente a penalidades pecuniária”


Traducida al castellano esta regla dispone que las obligaciones formales se convierten en obligaciones principales por efectos de la sanción de multa. ( traducción libre del autor ).


d) La relación jurídica tributaria es una relación es una relación de derecho y no una relación de poder.


Jarach señala que las dos partes están en pie de absoluta igualdad, ninguna puede arrogarse mas derecho que el que la ley ha establecido expresamente. El poder público por ser tal no puede exigir el pago de un tributo que no esté previsto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el particular no puede bajo ningún concepto, sustraerse al pago de la obligación. Ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos están fijados en forma inalterable e intransigibles por la norma tributaria.


En la legislación nacional encontramos que el artículo 1º del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, no nos da una definición de que es lo que se entiende por relación jurídico tributario, por el contrario que define a la Obligación Tributaria como el vínculo entre el acreedor tributario y el deudor tributario, cuando en realidad la obligación tributaria es el resultado del vínculo jurídico tributario.


CODIGO TRIBUTARIO DEL PERU


ARTICULO 1:


“ La obligación tributaria, es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente”


El legislador ha incurrido en un error al confundir el concepto de relación con la idea de obligación, esto en modo alguno le resta validez a la vigencia del Código Tributario, sin embargo es un reparo de carácter dogmático pues la obligación tributaria es una parte de la relación tributaria; es más, resulta ser el resultado de esta, conforme a los fundamentos que hemos expuesto anteriormente.

2 ELEMENTOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA



El profesor Javier Hervada ( INTRODUCCIÓN CRITICA AL DERECHO NATURAL, Edi. Universidad de Piura, Piura 1999, Pag. 148) señala que los elementos de toda relación jurídica son:


- Los sujetos.- Que son los actores del escenario jurídico.


- El vínculo.- Que es la norma legal, en el presente caso se refiere a la norma tributaria.


- El contenido.- Está expresado en las reglas de naturaleza pública.


- La finalidad.- Es el principio organizador de la relación jurídica. Es decir la razón por la cual esta nace y existe


Para hacer más sencilla la comprensión de los elementos de la relación tributaria los enunciaremos en forma desarrollada.


SUJETO ACTIVO.-Es el Estado o la entidad pública a la cual se le ha delegado potestad administradora del tributo por ley expresa. El Estado en virtud del ius imperium recauda tributos en forma directa o a través de entidades públicas a los que la ley les otorga tal derecho.


Como expresa nuestro Código Tributario, estas entidades tienen facultad para percibir determinados tributos y exigirlos coactivamente en caso de su incumplimiento. Además del Estado puede haber otros sujetos activos de la obligación fiscal, a los que puede dotar potestad tributaria delegada subordinada al propio al Estado. Para que esto ocurra es necesaria la delegación mediante ley del ejercicio de la potestad y ésta solo puede ejercerse en la medida y dentro de los límites específicamente fijados en la ley por el Estado. La razón de este hecho radica en que las entidades independientes cuenten con recursos económicos que les permita solventar sus necesidades financieras. Estas características de los entes tributarios menores no es ilimitada ya que dependen de la ley su accionar será siempre un reflejo de la voluntad del Estado.


Para el estudio del sujeto activo, se tiene que analizar la naturaleza de la soberanía fiscal en virtud de la cual es titular de la pretensión tributaria, es decir de aquello que se persigue con la norma tributaria; ese estudio, afirma, es extraño al derecho tributario material y pertenece más bien al derecho constitucional. Sin embargo, es a través de la ley tributaria positiva que la pretensión del tributo puede ser atribuida a un sujeto diferente del que posee la soberanía, el sujeto activo del cual hay que ocuparse en el derecho tributario material es aquel al cual corresponde efectivamente el crédito del tributo, no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales deberá ser atribuido el producto de la recaudación de los tributos.


El derecho constitucional es anterior al derecho tributario Material, siendo su objeto normar la soberanía del Estado en el sector de la actividad tributaria, ello sin embargo no es un obstáculo para que el estudioso de la actividad tributaria realice un breve enfoque de estos conceptos con la pretensión de aclarar correctamente los alcances de la potestad tributaria.


En la legislación tributaria nacional no encontramos la definición de lo que es un sujeto activo de la relación jurídico tributaria, pero si encontramos bien definidas las facultades de la Administración Tributaria así como la enumeración de las entuidades encargadas de dicha atribución.


El artículo 53 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 establece que son órganos resolutotes en materia tributaria:


a) El Tribunal Fiscal


b) La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria.


c) Los gobiernos locales


d) Otros que señale la ley señale


También establece el Código Tributario que las facultades de administración de los tributos tienen la calidad de exclusivas y excluyentes cuando establece de manera clara que:


ARTICULO 54


“Ninguna autoridad, organismo, ni institución, distinto de los señalados en los artículos precedentes, podrán ejercer las facultades conferidas a los órganos administradores del tributo, bajo responsabilidad”


Las facultades propias e indelegables de la Administración Tributaria son las siguientes:


a) Facultad de recaudación.- Es decir que es la única que puede percibir el tributo ya sea directamente o por medio de agencia o entidad bancarias.


El artículo 55 del Código Tributario establece que para el efecto de ejercer la función de recaudación la Administración “ Podrá contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero para recibir pagos de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración.”


b) Facultad de administración.- Se refiere a la facultad de dictar reglamentos para la percepción y adecuada acotación del tributo, incluye además la potestad de absolver consultas y pronunciarse en los reclamos de los contribuyentes.






c) Facultad de determinación.- Consiste en la facultad de la Administración de emitir actos que contengan el alcance de las deudas tributarias cuando estas hayan sido declaradas y no canceladas por los contribuyentes. Para tal efecto puede emitir Resoluciones de Determinación u Ordenes de Pago, según corresponda.






d) Facultad de fiscalización.- Esta es una facultad discrecional y comprende la posibilidad legal de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, pudiendo recurrir para dicho efecto recurrir a la toma de inventarios, verificaciones contables, incautación de documentos, y solicitar la información y documentación que pueda ser proporcionada por terceros tal como se desprende de la lectura del artículo 62 del Código Tributario.










e) Facultad sancionadora.- Es la posibilidad legal que tiene la Administración de imponer sanciones como son las multas, clausuras de locales, o la de ordenar el comiso de bienes cuando verifique la realización de algún acto contrario a las normas legales vigentes.


EL DEUDOR TRIBUTARIO.- El estudio del sujeto pasivo corresponde al deudor principal o contribuyente y a los diferentes deudores o responsables por vínculo de solidaridad, sustitución o sucesión. El sujeto pasivo en general, es quien tiene la obligación de afrontar la carga tributaria, es quien debe proporcionar al Fisco la prestación pecuniaria.


Existen diversas clasificaciones relacionadas con el sujeto pasivo de la relación Tributaria. El Profesor Roberto Tamagno (TAMAGNO, Roberto; EL CONTRIBUYENTE; Edit. Perrot, Bs. As. 1953 ) señala que Pugliese clasifica a los sujetos pasivos de la relación tributaria de la siguiente manera:


I Sujetos pasivos por débito propio con responsabilidad directa


1) Contribuyente deudor del tributo


2) Sucesor del Contribuyente


a) Mortis Causa


b) Inter vivos


I. a) Sujetos pasivos por débito de carácter mixto con responsabilidad directa.


I.b) Sujeos pasivos en parte por débito propio y en parte por débito de otro, con responsabilidad directa y en parte conjunta


II Sujetos pasivos por débito de otro con responsabilidad sustitutiva


III Sujetos pasivos con responsabilidad conjunta


IV Sujetos pasivos por débito ajeno con responsabilidad objetiva


1) Tercero poseedores de inmuebles


2) Propietarios de inmuebles sujetos a privilegio fiscal y sucesores de gestores de fondos de comercio.


Sobre el trabajo de Puegliese otros estudiosos han intentado nuevas clasificaciones; Giorgio Tesoro nos da una no menos importante:


a) Sujetos pasivos en sentido formal y sustancial.






1) Deudor contribuyente


2) Sucesor del deudor


3) Deudor por entero; contribuyente pro rata






b) Sujeto pasivo en sentido formal


1) Deudor no contribuyente


c) Sujeto pasivo en sentido sustancial


Contribuyente no deudor


d) Responsables


1) Por responsabilidad subjetiva


a) A causa de la función


b) A causa de la función económica


c) A causa de los vínculos familiares


2) Responsabilidad objetiva


Para Vito Bompari los sujetos pasivos se clasifican de la siguiente manera:


I Sujetos pasivos en sentido material


II Sujetos pasivos en sentido material formal


a) Deudor del tributo contribuyente


b) Deudor del tributo pro cuota contribuyente responsable por entero


1) En dependencia de vínculo familiar


2) En coobligaciones solidarias


• Partes contrayentes en actos y convenciones y partes en causa judicial.


• Coherederos: Obligados al resarcimiento por culpa común.


• Co obligados por resarcimiento


• Sucesores mortis causa del contribuyente


III Sujetos pasivos en sentido formal


a) Contribuyentes responsables por entero


1) contribuyentes con derecho a repetir


2) Sustitutos legales del contribuyente.


3) Sucesores del contribuyente a título particular


IV Sujetos pasivos por responsabilidad


a) En dependencia de una responsabilidad objetiva que grava las cosas sobre las cuales el sujeto invoca un derecho real.






b) En dependencia de vínculos familiares.






Para el Código Tributario del Perú aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 las diferentes categorías de sujetos pasivos se presentan de la siguiente manera:


a. Contribuyente.- Es el sujeto de derecho, titular de la obligación principal y realizador del hecho imponible. El contribuyente es quien merece propiamente el nombre de destinatario legal tributario, porque es en base a su capacidad contributiva que el legislador ha creado el tributo.


Cuando el contribuyente es sustituido por otro sujeto pasivo asume la obligación de resarcir a quien pagó en su nombre. En nuestra legislación se preceptúa que contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.


Se señala también que pueden ser contribuyentes por tener capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la ley les atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.


El artículo 8 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 señala con respecto al contribuyente que: “ Contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”.


La definición expuesta está reservada exclusivamente para quien realiza el hecho generador o hecho imponible, no puede entonces denominarse contribuyente a los terceros que por efectos de la solidaridad o por motivos diversos deben afrontar el pago de la deuda tributaria, como ocurre en el caso de un tercero que paga una deuda que no le pertenece, pero debe hacerlo porque conviene a sus intereses, como se da en el caso del comprador de un predio urbano o rústico que adquiere el predio en el año 2006, el comprador recién será contribuyente para efectos del Impuesto Predial a partir del ejercicio 2007 por cuanto se trata de un tributo de periodicidad anual, sin embargo puede ocurrir que al momento de solicitar el certificado de no adeudos del vendedor encuentra que este presenta una deuda por Impuesto Predial del ejercicio en que se produce la transferencia. La ley tributaria prevé que este pago pueda realizarlo cualquier persona y al realizar el pago de una deuda ajena no convierte al comprador en contribuyente puesto que su obligación tributaria con relación al Impuesto Predial del predio materia de la transferencia se inicia recién a partir del 1 de enero del siguiente ejercicio fiscal.


b. Responsable.- Establece el artículo 9º del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, que “ Responsable es aquel que, sin tener condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste”.


La condición de responsable de las deudas tributarias solo puede ser atribuida por mandato de la Ley. La norma IV del Título Preliminar del Código Tributario establece que solo por Ley o por Decreto Legislativo en el caso de la delegación de facultades se puede “ Crear, modificar, o suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10 ” En este dispositivo podemos apreciar claramente que el deudor el quien debe afrontar el pago de la deuda tributaria, independientemente de si fue o no quien realizó el hecho generador de la misma, como es el caso de los padres que deben pagar las deudas tributarias de sus menores hijos.


b.1. Responsables Solidarios.- La responsabilidad tributaria es una forma de transmitirse las deudas tributarias en razón de determinados presupuestos establecidos en la Ley. Se entiende como la posibilidad legal que tiene la Administración para exigir el pago total a cualquiera de los titulares de una obligación por razón de la ley tributaria.


El nexo obligatorio común que fuerza a cada uno de dos o más deudores a cumplir con pagar la totalidad de una deuda tributaria cuando le sea exigido por el acreedor con derecho a ello, es sin lugar a dudas la Ley, pues las obligaciones tributarias no pueden no tienen en carácter de itinerantes ni pueden transmitirse en forma convencional por las parte, en este último supuesto pueden crear una obligación de carácter privado que no vincula ni obliga a la Administración Tributaria.


El artículo 26 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 establece que “ Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria”.


Es lógico entender que si bien estos actos o convenios no obligan a la Administración Tributaria no por ello dejan de obligar a las partes que suscribieron el acuerdo, como ocurre en el caso en que el arrendador ha pactado con el inquilino que este debe pagar las deudas por Impuesto Predial de una casa habitación que ocupa mediante arrendamiento mientras que la Ley establece que la obligación de pagar el Impuesto Predial corresponde al propietario del inmueble, como con consecuencia de lo expuesto podemos señalar que este acuerdo no surte efectos para la Administración sin embargo el inquilino estará obligado a entregar al propietario del predio que conduce el valor del impuesto.


Es oportuno anotar que en materia tributaria se puede originar dos clases de responsabilidad solidaria:


- Solidaridad entre contribuyentes.- Es la que surge cuando la realización del hecho generador es atribuido a varios sujetos pasivos, cada uno de los cuales actúa a título de contribuyente. Este es el caso de los condominios de un inmueble con relación al pago del Impuesto Predial. En este caso la Ley de Tributación Municipal aprobada por el Decreto Legislativo Nº 776 establece que cuando existen varios condóminos y estos no han declarado la porción o cuota ideal de la cual son titulares, puede administración exigir el pago del Impuesto Predial a cualquiera de ellos, corresponde a este ejercer la repetición contra sus condóminos. Esta misma regla se aplica al caso de la co propiedad. Esta responsabilidad también comprende a los denominados responsables por hecho generador. El artículo 19 del Código Tributario establece lo siguiente: “ Está solidariamente obligados aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias” regla que es aplicable a los patrimonios autónomos. El Tribunal Fiscal ha establecido que cualquiera de los integrantes de un patrimonio autónomo puede representarlo, esto se aplica a las sociedades conyugales y a las sucesiones pro indiviso.


- Solidaridad entre el contribuyente y el tercero ajeno a la realización del hecho generador.- Es la que surge cuando coexisten el responsable por deuda propia y el tercero extraño a la realización del hecho imponible.


b.2. Responsables Sustitutos.- Se presenta cuando el legislador reemplaza al contribuyente por el responsable sustituto, generándose así un solo vínculo jurídico entre éste y el acreedor. El sustituto reemplaza pues al generador del hecho imponible.


b.3. Responsable por Sucesión.- La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirientes a título universal. En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se reciben los herederos.


b.4. Agentes de Retención y Percepción.- El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se encuentra en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al Fisco por concepto de tributo; por ejemplo, un empleador respecto a los dineros que debe pagar a sus trabajadores en el caso del Impuesto a la Renta.


Los agentes de retención como los demás responsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido.


Otro ejemplo típico es el que se produce cuando existe una entidad bancaria que tiene la obligación de retener una determinada cantidad de dinero de los depósitos o cuentas de un deudor tributario, en caso de omisión la entidad responderá por el doble de la deuda.


El agente de Percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco, como el caso de un empresario de espectáculos que recibe junto con el valor del boleto el tributo que paga el público, o el propietario de una tienda de artefactos eléctricos que debe percibir el Impuesto General a las Ventas pagado por el comprador de un artefacto. Por medio de él el legislador le impone la obligación de percibir el tributo a su cliente, al mismo tiempo que le cobra su crédito particular.


EL HECHO IMPONIBLE.- Coincide con el vocablo alemán “Tatbestand” que ha sido traducido a nuestro idioma como “situación de hecho”, significa una expresión muy sintética, y podría decirse convencional, para un concepto que es mucho más amplio de lo que las dos palabras indican.


Tampoco existe en la doctrina ni en la legislación uniformidad con relación al nombre. El legislador nacional prefiere emplear el nombre “hecho generador” derivado de la influencia italiana que emplea la palabra “ fatto gerador”, otros prefieren emplear el nombre “ presupuesto de hecho”.


La legislación nacional no define que entiende por hecho generador o hecho imponible, sin embargo el CTN de Brasil nos da una interesante descripción de este instituto de la siguiente manera:


CTN Art. 114


“ Fato gerador da obrigaçao principal é a situaçao definida em lei como necesaria e suficiente á sua ocurrencia”






Puede traducirse este artículo de la siguiente manera: El hecho imponible de la obligación tributaria principal – pago de la deuda tributaria – es la situación definida en la Ley como necesaria y suficiente para que esta se produzca.


El distinguido jurista Sacha Calmón Navarro Coélho, profesor de la Universidad Federal de Mina Gerais señala que el legislador brasilero ha incurrido en una tautología al redactar este artículo y que aquello que se quiso decir es que el hecho descrito en la Ley conteniendo todos los elementos para su perfecta identificación ( fato-tipo ou tipicidade ) constituye el hecho jurídico de la obligación tributaria principal, y que una vez producido el hecho en el mundo fenomenológico da origen a la obligación ( NAVARRO COELHO, Sacha Calmón: “A OBRIGAÇAO TRIBUTARIA”; TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO; DE BARROS CARVALHO, Paulo, Edit. Palestra, Lima 2003, Pag. 366 )


El profesor Navarro Coélho señala en este interesante trabajo – mal traducido por mí, desde luego – que el artículo sub examine presenta dos acepciones con relación al denominado hecho generador:


La primera.- En la primera acepción el hecho imponible o hecho generador aparece descrito como una situación jurídica hecha por el legislador, en consecuencia a esta acepción le da el nombre de hecho generador abstracto. En realidad lo que el prestigioso jurista denomina hecho generador abstracto no es mas que aquello que nosotros denominamos el elemento condicionante de la hipótesis de incidencia tributaria, y no es precisamente un hecho imponible abstracto pues los hechos no ocurren en la mente sino en el mundo de la realidad, y al captado por nuestros sentidos es que conocemos el momento, el lugar, y el sujeto que los produjo.


La segunda.- En esta segunda acepción encontramos el hecho generador como una situación jurídica que ocurre en el mundo real, creando relaciones jurídicas, en consecuencia a esta acepción le da el nombre de hecho generador concreto.


La aclaración a la primera acepción no puede considerarse como un antojo de mi parte, resulta ser que le propio maestro de la Universidad Federal de Minas Gerais citando a Geraldo Ataliba en su trabajo denominado “ Hipótesis de Incidencia tributaria” señala:


“Essa dupla acepçao da expressao “fato gerador” tem levado muitos autores caqui e d’alhures a criticá-la e a propor nomes diversos para identificar as duas realidades, ou seja, o fato girador como previsto ( drescriçao de fato jurígeno) e o fato girador como fato jurígeno que já se realizou no mundo. Geraldo Ataliba, por todos, no seu pequeño libro livro “ Hipótese de Incidencia Tributaria”, propoe que se chame de hipótese de incidencia o fato girador descrito nas leis e de fato imponible este mesmo fato quando já ocorrido no mundo” ( Op. Cit. Pag. 367 )


Estoy dispuesto a reconocer que la expresión es, quizá, errónea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de un conjunto de hechos o circunstancias. Se emplea para designar tanto a la formulación en abstracto como a la formulación en concreto del mismo. Por ello consideramos preferible asumir la distinción propuesta que resulta muy precisa e inobjetable, se denomina a la descripción legal, hipotética de derecho, considerando por el contrario, al hecho económico y que se amolda a la hipótesis de incidencia.


Esta distinción terminológica entre conceptos desiguales revela, en opinión de Villegas, pulcritud metodológica y tendencia sistematizadora, por lo que nuestro concepto permite evitar confusiones innecesarias al momento de determinar conceptos fundamentales en el campo del derecho tributario.


El hecho imponible presenta diversos aspectos que merecen estudiarse:


a) Aspecto material u objetivo: Se identifica mediante la pregunta ¿ Qué es lo que se grava ? y se emplea para identificar: La descripción objetiva del hecho concreto que el obligado realiza, o la situación en que el obligado se encuentra.


Puede ser un dar, hacer, recibir, entregar, ser, transferir.


En el caso del Impuesto Predial lo que se grava es el hecho de “tener la propiedad predial” por cuanto este impuesto grava no a las propiedades sino a quien tiene la condición de propietario o la de posesionario de uno o mas inmuebles, pues para el caso peruano la situación del posesionario es similar a la del propietario toda vez que el artículo 912 del Código Civil establece que el poseedor es reputado propietario mientras no se pruebe lo contrario.


En la RTF Nº 01794-2-2002 el Tribunal Fiscal ha declarado que no procede la deducción de la base imponible del Impuesto Predial por ser pensionista con propiedad única a que se refiere el artículo 19 de la Ley de Tributación Municipal aprobada por el Decreto Legislativo Nº 776 cuando el pensionista tengan la propiedad de un inmueble ubicado en zona urbana y otro en zona rural, sin importar que este último se encuentre provincia diferente, además carece de sustento que uno de los predios esté destinado a fines agrícolas aún cuando no tenga el título de propiedad de este último predio pues “ Resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 912 del Código Civil según el cual se presume que el poseedor es reputado propietario mientras no se pruebe lo contrario, presunción concordante con la regulación DEL Impuesto Predial que considera como sujetos pasivos del Impuesto a las personas naturales y jurídicas propietarios de los predios y a los poseedores cuando la existencia del propietario no pueda ser determinada, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 9116-2001 del 16 de noviembre de 2001 ” ( JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA TOMO I ; Edit. Normas Legales, Trujillo 2002, Pag. 450)


En el Impuesto General a las Ventas, el aspecto material del hecho imponible se identifica en el hecho de comprar, pues es el acto de comprar lo que se grava con el impuesto. Pero ¿ Que es lo que ocurre con los contratos de venta a futuro?...el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 062-2-2001 ha declarado “ Que en las fechas en que se realizaron los anticipos por concepto de habilitación de siembra. No existía la obligación de transferir el objeto de la cosecha, por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el presupuesto de hecho contemplado en la Ley del IGV, no procede gravar los anticipos; no obstante, una vez realizada la cosecha y por consiguiente la obligación de transferirla, se habrá generado el hecho imponible y por ende la obligación tributaria de efectuar el pago del Impuestp General a las Ventas por el bien transferido” ( Op. Cit. Pag. 381).


En el Impuesto de Alcabala el elemento material de del hecho imponible está expresado en la acción de transferir un bien inmueble.


b) Aspecto Personal o subjetivo.- Está dado por el destinatario legal del tributo, y se le identifica con la pregunta ¿ Quién debe pagar el tributo?... En el caso del Impuesto Predial quien paga el tributo es la persona del propietario o el posesionario de uno o más inmuebles. En el Impuesto de Alcabala quien paga el tributo es la persona que recibe el inmueble por efecto de la transferencia. En el caso del Impuesto General a las Ventas es la persona que realizó la compra de un bien o de un servicio.


En el caso de las tasas, es la persona que recibe la prestación directa o potencial del servicio administrativo; en el caso del Impuesto al Patrimonio Vehicular será la persona que tiene la condición de propietario de vehículo.


c) Aspecto Espacial.- Indica el lugar en el que el sujeto pasivo de la relación tributaria realiza el hecho gravado. Un claro ejemplo es el caso del impuesto Predial que es de jurisdicción distrital. Un curioso caso fue el que se produjo en la Provincia de Casma. La Municipalidad Provincial era la propietaria de los terrenos del Balneario de Tortugas ubicado en el Distrito de Comandante Noel, sin embargo consideraba que al ejercer la propiedad, y realizar los actos de saneamiento físico legal de dichos terrenos también estaba invertida de la capacidad para recaudar el valor del impuesto Predial por cuanto existía un convenio de años atrás que así lo autorizaba, y por otro lado la Municipalidad Distrital de Comandante Noel consideraba justo exigir el pago del Impuesto Predial pues señalaba que dicho convenio fue un proyecto que nunca llegó a ser firmado ni ratificado por el Concejo Distrital. Lo cierto es no existìa ningún documento que demuestre la existencia del convenio pero si una carta que lo declaraba extinguido, sin embargo ambas municipalidades exigían a un mismo contribuyente el pago del Impuesto Predial por el mismo predio y por los mismos ejercicios fiscales. Mediante un proceso de amparo la función judicial declaró que ambas municipalidades debería de abstenerse de cobrar en Impuesto Predial al administrado en tanto no se resuelva el conflicto de la competencia sobre la administración del tributo.


Otro tanto ocurre con el caso del Impuesto al Patrimonio Vehicular, pues la Ley de Tributación Municipal establece que el impuesto es administrado por la Municipalidad donde se encuentre ubicado el domicilio del contribuyente. Este tema ha sido materia de esclarecimiento por parte del Tribunal Fiscal que ha declarado que por domicilio debe de entenderse el lugar donde se encuentra establecido el domicilio fiscal del contribuyente, pues conforme lo establece el artículo 11 del Código Tributario “ El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria de señalar expresamente un domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios”.


c) Aspecto Temporal.- Dino Jarach señala al respecto “ Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el tiempo” ( JARACH, Dino: FINANZA PUBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO, Edit. Abeldo Perrot, Bs. As, 1996, Pag. 387). En función a este aspecto los tributos pueden clasificarse en tributos de periodicidad mensual, como lo es el IGV, de periodicidad anual como el Impuesto Predial o el Impuesto al Patrimonio Vehicular, o el Impuesto a la Renta, y los impuestos de comisión instantánea como es el caso del Impuesto de Alcabala.


EL VINCULO.- Que es la norma legal, en el presente caso se refiere a la norma tributaria.


La Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario establece que solo por Ley o por Decreto Legislativo en caso de delegación se puede:


a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10. Este artículo – bastante polémico por cierto establece que por Decreto Supremo pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.


El problema está en que el tributo es un instituto que tiene diversos elementos, entre ellos los sujetos, la materia imponible, la tasa y otros, sin embargo la Constitución nacional, al igual que la legislación tributaria se contradicen en este sentido como podemos apreciar de la lectura del artículo 74 y de la Norma IV del Titulo Preliminar del Código Tributario:


Artículo 74 Constitución del Perú


“ Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o por decreto legislativo , en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo”


Si la Constitución establece que los tributos ( materia imponible, hecho imponible, sujetos, cuantía, beneficios, Etc. ) se crean. Modifican o derogan por Ley o por Decreto Legislativo, no entendemos como la misma Constitución incurre en contradicción cuando señala que las tasas – que son una clase de tributos, y los aranceles, puedan regular por Decreto Supremo.






b) Conceder exoneraciones, y otros beneficios tributarios.






c) Normas los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario.






d) Definir las infracciones y establecer sanciones.






e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria.






f) Normar formas de extinción de las obligaciones tributarias distintas de las establecidas en el Código Tributario.


Esta norma del Titulo Preliminar desarrolla la facultad tributaria delegada del Estado a favor de los gobiernos locales pero solo y exclusivamente para el caso de la creación de contribuciones y tasas cuando dispone que


“Los gobiernos locales mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley”.






EL CONTENIDO.- La relación jurídica tributaria establece una serie de regulaciones de derecho público, lo cual proporciona a dichas disposiciones el siguientes carácter:


a) Son reglas obligatorias.- Su contenido no puede ser alterado con acuerdo entre las partes, ya sean estas reguladas por el derecho público o por el derecho privado. La Administración no puede condonar una deuda tributaria, pues la regla establece que solo por ley puede disponerse la condonación, tampoco puede crear o modificar los tributos ni aplicarlos a supuestos no establecidos dentro de la norma legal.


En igual sentido, las personas de derecho privado no pueden pactar entre si sobre la forma de cumplir las obligaciones tributarias ni establecer modificaciones a la aplicación de las mismas. Todo pacto o convención sobre el particular solo surtirán efecto entre quienes han realizado el convenio pero no obligan a la Administración Tributaria, como ocurre en el caso de que un propietario al alquilar el inmueble pacta con el arrendatario que este sea quien debe pagar el Impuesto Predial. Este acuerdo será válido únicamente entre los contratantes, pero la obligación de presentar la declaración jurada y entregar el dinero a la Administración seguirá siendo una obligación del propietario, obligación que al ser establecida por ley no puede trasladarse al arrendatario del predio.


Pese de lo expuesto, el arrendador puede exigir al arrendatario en mediante proceso judicial que le reembolse el valor del Impuesto Predial que no fue cancelado por el inquilino.


b) Son reglas unilaterales.- El Estado no necesita pactar con los nacionales los alcances de la obligación tributaria, el estado haciendo uso de su potestad de imperio crea unilateralmente la obligación tributaria con el único parámetro que establece la Constitución, corresponde a los administrados acatar las disposiciones tributarias y cumplirlas, sin que sea necesaria la consulta popular para la vigencia de la norma legal.






c) Son disposiciones coercitivas.- Se refiere a la facultad que tiene el Estado de exigir coactivamente el cumplimiento de sus disposiciones, para lo cual no necesita acudir ala función judicial sino que hace uso de su autotutela y establece un procedimiento rápido para el cobro de las deudas tributarias.






El hecho de aplicar la autotutela no implica en modo alguno un proceder arbitrario, pues siendo unilateral está rodeado de mecanismos legales que impiden al exceso de poder, pudiendo acudir a la vía judicial para la revisión del procedimiento coactivo.






LA FINALIDAD.- Es el principio organizador de la relación jurídica. Es decir la razón por la cual esta nace y existe, la relación tributaria persigue que la tributación se realice dentro de un marco de derechos y garantías a favor de los contribuyentes, pues siendo la finalidad pública – sostener los gastos del Estado para atender a la realización de los cometidos y de los fines del mismo – se entiende que no es admisible la tributación abusiva, como tampoco es permisible la tributación a partir de hechos de naturaleza ilícita.


Giuliani Fonrouge señala que es necesario establecer una distinción entre lo que es el objeto del impuesto y lo que es el objeto de la obligación, y cuando se refiere al objeto del impuesto se refiere al presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del gravamen: posesión de riqueza, realización de un acto, condición de la persona o cualquier otra situación jurídica o económica que el legislador elija como susceptible de generar un tributo.


De otro lado el objeto de la obligación es la prestación que deriva del presupuesto establecido en la Ley. ( GIULIANI FONROUGE, Carlos. DERECHO FINANCIERO, Vol I, Edit. Desalma, Bs. As. 2001, Pag. 504 )


EL OBJETO.- Generalmente la referencia a este nivel es al tributo, el cual constituye en líneas generales una prestación pecuniaria, surgida de la ley, y a efectivizarse entre dos sujetos: por un lado el Estado como acreedor y por el otro el deudor o deudores obligados a cumplir con la prestación. Sin embargo, debemos precisar que preferimos señalar como objeto también a la obligación tributaria por cuanto existen otras obligaciones además del tributo. Todo tributo es una obligación tributaria, más no toda obligación es un tributo.


De otro lado es oportuno señalar que se reconoce la presencia de obligaciones sustanciales y obligaciones formales, sin embargo estas últimas de encuentran vinculadas al tributo, como es el caso de inscribirse como contribuyente, establecer un domicilio Fiscal, llevar libros de contabilidad, entregar comprobantes, presentar declaraciones e informes, todas estas obligaciones formales y otras más existen porque están vinculadas al cumplimiento de la obligación sustancial, como es el pago del tributo. Ahora bien, es bastante conocida que las obligaciones formales se convierten en obligaciones principales o sustanciales cuando por efecto de la multa tributaria una obligación formal se convierte en obligación principal.


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