La revocación de los actos de la Administración Tributaira

1. DEFINICION:

El artículo 107º del CT establece lo siguiente:

Articulo 107º.- Revocación, modificación o sustitución de los actos antes de su notificación.

Los actos de la administración tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación.

Tratándose de la SUNAT, las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos antes de su notificación.

De otro lado el artículo 108º del Código Tributario establece lo siguiente:

Articulo 108º.- Revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos después de la notificación.

Después de la notificación, la administración tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en lo siguientes casos:

1.- Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1) del articulo 178º así como en los casos de connivencia entre el personal de la administración tributaria y el deudor tributario; y,

2.- Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de reducción o cálculo.

La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos según corresponda.

Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación serán para declarar por la misma área que emitió el acto que se modifica con la excepción del caso de convivencia a que se refiere el numeral 1) del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

Dentro de la lógica de la institución de la revocación (una de corte netamente administrativa, y como tal regulada en el articulo 203º de la Ley del Procedimiento Administrativo General ), no se entiende que ha querido señalar el legislador tributario cuando ha regulado esta “revocación, modificación, sustitución o complementación” del acto administrativo tributario regulado en el Código Tributario.

En el ámbito de derecho administrativo, debe recordarse que la revocación es uno de los instrumentos de la denominada “revisión de oficio” de los actos administrativos. Pero, a diferencia de la nulidad de oficio (que implica un juicio sobre la legalidad del actos, así como del agravio del interés publico producido por el mismo), la revocación implica que la revisión de un acto administrativo se produzca por que el mismo no se encuentra adecuando a un principio de oportunidad, merito o conveniencia, es decir la revocación del acto administrativo se produce por un juicio de oportunidad antes que uno de legalidad. Así lo reconoce autorizada doctrina sobre la materia.

Ahora bien, esta revocación es algo excepcional, es una potestad grave cuyo ejercicio puede afectar enormemente la seguridad jurídica. Por tal motivo ha sido, ha sido sometida a diversas causales taxativas, así como aun procedimiento especifico y además, conforme al articulo 205º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la revocación del acto administrativo conlleva específicamente el derecho a una indemnización, en caso se cause un perjuicio económico directo al administrado. Consiguientemente, la potestad revocatoria es una potestad exorbitante y limitada, extraordinaria dentro del derecho administrativo.

Sin embargo, el Código Tributario regula algo distinto en su articulo 107º y 108º, lo cual dista mucho de lo que es administrativamente la revocación del acto administrativo. El Código Tributario prevé dos supuestos de “revocación”, distinguiendo si la misma se realiza, antes o después de la notificación del acto administrativo.

2. REVOCACION ANTES DE LA NOTIFICACION:

Si es “antes de la notificación” la “revocación, modificación o sustitución” del acto administrativo puede realizarse antes de la misma. Ahora bien, en una lógica garantista, es necesario reparar en que, en el derecho administrativo se distingue claramente entre la validez y la eficacia del acto administrativo. Es válido el acto administrativo que sea emitido conforme al ordenamiento jurídico y así mismo, la Ley del Procedimiento Administrativo General, establece que el mismo está dotado de una presunción de legitimidad y de fuerza ejecutoria. Así mismo, el acto administrativo una vez emitido goza de irrevocabilidad (p. ej articulo 203. 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General) y solamente puede ser declarado nulo mediando las causales y el procedimiento del articulo 202 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, o revocado, en caso concurran los supuestos del articulo 203 de la misma norma.

Ahora bien, el acto una vez emitido para que adquiera eficacia debe ser notificado, para lo cual deben emplearse las modalidades establecidas en el artículo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En consecuencia el acto una vez emitido, es válido (o al menos tiene una fuerte presunción de validez), sólo que será eficaz una vez que se cumpla con la formalidad de la notificación administrativa.

Importa entonces señalar que, la emisión de un acto administrativo comporta una decisión administrativa que culmina un procedimiento previo (p. ej. Articulo 29 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). En consecuencia, la Administración cuando emite una decisión particular con fuerza definitiva con respecto a un asunto puesto a su conocimiento, emite una declaración de voluntad en un determinado sentido, denominada por las normas como un acto administrativo. Con respecto a esta decisión, el Derecho prescribe que la misma vincula a la administración, y sólo puede ser sustituida por otra, en caso la propia administración (mediante los mecanismos de la revisión de oficio o a través o a través de los recursos administrativos, revisión a instancia de parte) o el Poder Judicial (mediante el proceso contencioso-administrativo a petición particular, a través del proceso de lesividad, o excepcionalmente a través del proceso de amparo), así lo determinen. En caso contrario la administración no puede ir contra la estabilidad de los actos por ella emitidos, siendo este un principio general del Derecho Administrativo. En este caso, el Derecho prefiere a la seguridad jurídica, la misma que genera la denominada confianza legítima en el administrado, con respecto al contenido y a la estabilidad de la decisión administrativa, verbigracia, el cato administrativo

Así, el acto administrativo una vez emitido, tiene una presunción de validez, y ya existe como tal, sólo que no es eficaz hasta que sea notificado. Pero el hecho es que la Administración ya ha tomado una decisión efectiva finalizando un procedimiento, y no es admisible legalmente que la misma pueda cambiar o sustituir una decisión administrativa ya emitida, antes de su notificación a los administrados. Nada más repudiable frente a la seguridad jurídica.

Consiguientemente, no es factible entender esta potestad exorbitante que tiene la Administración Tributaria para “revocar, sustituir o modificar” los actos administrativos antes de su notificación a los administrados, salvo que la misma sea reinterpretada a la luz de una interpretación favorable al derecho de los administrados. Pues es que esta figura de la “revocación, modificación o sustitución” de los actos de la administración tributaria antes de la notificación a los administrados, no comparte nada en absoluto. Con la revocación regulada en la Ley del Procedimiento Administrativo General puesto que:

a) No tiene límites en cuanto a su contenido (puede fundarse en criterios de legalidad o de mera oportunidad).

b) No tiene un procedimiento específico para su aplicación (la misma queda a la discrecionalidad de la administración tributaria)

c) Puede ser declarada por la propia autoridad que emitió el acto a ser revocado (tratándose de órganos de la SUNAT).

Constituye entonces esta “revocación, modificación o sustitución” una figura que puede afectar la seguridad jurídica, y además puede servir de instrumento para jugar peligrosamente con la confianza legitima del administrado frente a las conductas de la administración tributaria. Ni siquiera tiene una justificación en un “interés público superior” de la Administración Tributaria frente a los intereses privados de los administrados.

A nuestro criterio, la admisión de esta figura debe ser excepcional y sólo podría ser admitida si es que previamente a la modificación del acto, se pone en aviso al administrado para que el mismo exprese sus posiciones con respecto al acto a ser modificado, revocado o sustituido. Sin lo anterior, la Administración Tributaria podría ejercer esta potestad exorbitante sin límite alguno rayando fácilmente en la arbitrariedad administrativa.

Asimismo, consideramos que el campo fecundo para la aplicación de esta potestad, se da precisamente para el caso de los actos de gravamen (aquellos limitativos o respectivos de los derechos de los administrativos, que comportan la imposición lícita de un perjuicio por parte de la Administración). Por ejemplo, la aplicación de una sanción administrativa. Esta podría ser graduada, modificada o sustituida por una más benigna antes de su notificación, en el entendido que la Administración Tributaria ha cometido un error o una ilegalidad, y, una lugar de perjudicar al administrado y endosarle la carga de impugnar un acto errado, podría sustituirlo validamente antes de su notificación.

Sin embargo, en el caso de un acto favorable para el administrado, el panorama se vislumbra distinto. Imaginemos por ejemplo el caso de un administrado que solicita una devolución por pago en exceso de impuestos o el levantamiento de una infracción. Precisamente, el administrado a seguido un procedimiento administrativo para lograr un pronunciamiento favorable de la Administración ha ofrecido pruebas, ha formulado declaraciones y legítimamente puede espectar un pronunciamiento favorable de la administración. Precisamente, la Administración en este caso emite un acto favorable a la administración pero justamente antes de la notificación, cambia de parecer y se decide sustituir el acto favorable por otro radicalmente distinto.

¿Cuál sería el limite a la discrecionalidad (mas bien dicho a la arbitrariedad) aquí si la norma bajo redacción actual no establece ninguno?

Consideramos en el caso se trate de actos administrativos tributarios favorables al administrado, la regla sería la de la irrevocabilidad antes señalada, siendo que únicamente podría revocarse o eliminarse el acto, previa notificación al administrado para que haga valer su derecho conforme corresponda, en aplicación supletoria de lo establecido en el numeral 203.2 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

En consecuencia, la regla del articulo 107 del Código Tributario es una que debe ser justificada y aplicada concientemente por los órganos de la administración tributaria, sin violentar los principios de interdicción de la arbitrariedad, de legalidad y de irrevocabilidad de los actos administrativos sin un procedimiento previo, consiguientemente, el ejercicio de la potestad contenida en dicha norma, debe estar sometida a reglas interpretativas que garanticen una solución justa para el administrado.

3. REVOCACION DESPUES DE LA NOTIFICACION

En el caso del artículo 108 del Código Tributario, se regula lo que se ha dado en denominar revocación, modificación sustitución o complementación de los actos administrativos luego de la notificación.

Un análisis somero de los supuestos contemplados en la norma permite identificar dos supuestos de hecho que son los siguientes:

A.- Caso en el que se detecten hechos constitutivos de una infracción tributaria por incumplimiento doloso de obligaciones formales (p. ej. numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario ), o por detectarse ”connivencia” entre los funcionarios de la administración tributaria y el deudor tributario.

En este caso, no estamos en puridad, frente a un caso de revocación administrativa. Estamos simple y llanamente frente a supuestos en los cuales existe una clara nulidad del acto administrativo tributario, sea por que el acto se ha emitido en base a una declaración ilegítima del deudor tributario (caso de que ocurran los hechos establecidos en el numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario) o porque se ha detectado la existencia de una convivencia dolosa entre el personal de la administración tributaria y el deudor. En ambos casos, existen causales de nulidad de pleno derecho del acto administrativo, puesto que se trata de actos que carecen de objeto lícito y de una finalidad publica (requisitos esenciales de validez del acto administrativo)

Consecuentemente, no encontramos justificación alguna para que se mantenga esta causal de “revocación”, puesto que estamos frente a causales que pueden ser fácilmente llevados a motivar la nulidad del acto administrativo tributario. Es innecesario emplear el termino de “revocación”, salvo que se interprete que los hechos previstos en el numeral 1 del articulo 108 no encajan dentro de la tipificación de las nulidades del acto administrativo tributarios contenidas en el articulo 109 del Código Tributario. Sin embargo, este último argumento es desechable, puesto que se entiende claramente (como lo señala Danós), que las causales de nulidad de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Son aplicables en bloque al ámbito del procedimiento administrativo tributario como procedimiento administrativo especial (y salvo los supuestos en los cuales se regula la denominada “anulabilidad” de los actos administrativos tributarios). En tal sentido, no es admisible la “revocación” por los hechos previstos en el numeral 1 del articulo108 del Código Tributario, salvo que se quiera señalar que se hace esto para no someter la potestad la revocatoria a un plazo o condicionamiento específico (como si pasa en el caso de las nulidades de oficio del acto administrativo tributario). Sin embargo, consideramos que esto último no es justificable, en una lógica de proporcionalidad con los derechos del deudor tributario, y en todo caso, la Administración Tributaria debería encausar la retirada de los actos administrativos a los que se alude en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributarop, mediante la nulidad de oficio de tales actos.

B.- Caso de que la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a la emisión del acto administrativo que demuestran su improcedencia, cuando se trate de errores materiales, como los de redacción o calculo.

En el caso del numeral 2 del articulo 108º del Código tributario, hay que distinguir dos supuestos claramente diferenciados, que son los siguientes:

- Cuando la Administración Tributaria demuestra que han presentado circunstancias posteriores a la emisión del acto administrativo que demuestren su improcedencia. En este caso, no se trata de otra cosa si no de la posibilidad de aplicar la denominada “teoría de la invalidez sobrevenida de los actos administrativos”, al ámbito de los actos tributarios. Es decir la Administración revocará un acto administrativo cuando se le detecten “circunstancias posteriores” a su emisión, que demuestren que el mismo ha detenido en improcedente específicamente este caso de retirada es muy especial y debe sustentarse en la existencia de una ilegalidad sobrevenida a la emisión del acto administrativo. Es decir, el acto administrativo fue emitido dentro de una legalidad específica, la misma que ha cambiado radicalmente, puesto que dentro del nuevo orden, el acto administrativo deviene en ilegal (y consecuentemente en inválido). Por tal motivo, esta causal es de aplicación restringida, y solamente cuando exista una norma legal que indique impresamente que el supuesto de hecho bajo el cual se emitió favorablemente el acto tributario ya no opera en la realidad, debiéndose afirmar, por lo contrario, la improcedencia de este acto administrativo.

El tercer párrafo del articulo 108º del Còdigo Tributario establece que la administración tributaria señala los casos en los que existan circunstancias posteriores a la emisión de los actos administrativos que determine su improcedencia así como el procedimiento aplicable a la retira de los actos afectos a esta casual. Hasta donde tenemos conocimiento esta norma no ha sido, dictada y en tal sentido esta causal no tendrá mayor eficacia al no estar regulada la norma que regule los requisitos para su correcta aplicación.

- El siguiente caso que regula el numeral 2 del artículo 108º del Código Tributario es cuando se detecta la existencia de errores materiales en el acto tributario (como de redacción o de cálculo). En tales supuestos la administración tributaria (aplicando supletoriamente la regla establecida en el artículo 201º de la Ley del Procedimiento Administrativo General) deberá proceder a la enmienda del acto afectado por errores materiales. No se trata tampoco de caso de una “revocación” del acto administrativo. Si no por el contrario estamos frente a un supuesto de enmienda del acto debido a la existencia de un error material. por tanto no hay aquí un supuesto de ilegalidad o de merito oportunidad conveniencia para que la modificación del cato, sino que existe una necesidad de enmienda ante un Visio leve de la constitución del acto.

4. REGIMEN DE LA INVALIDEZ DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Como ya se ha indicado, será válido del acto tributario, emitido conforme al ordenamiento jurídico. La validez entonces supone que el acto administrativo tributario ha sido emitido en estricta obediencia de la legalidad vigente.

Sin embargo, como toda obra humana, los actos administrativos pueden no seguir esta regla matriz, y puede apartarse de la misma estaremos entonces frente a actos administrativos que estarán afectados de un vicio de legalidad. Sin embargo la existencia de un vicio de ilegalidad, no implica la existencia de un acto administrativo inválido.

Conforme refiere autoriza doctrina (Beladiez, Nieto), no todas las ilegalidades motivan la invalidez del acto administrativo. Existirán ilegalidades menores que no obstan para la consecuencia de los fines legalmente deseables mediante la emisión de un acto administrativo. En estos casos los actos administrativos serán ilegales mas no inválidos (pudiéndose subsanar sus vicios menores mediante figura como la convalidación o la enmienda) sin embargo también existirán vicios de legalidad tan graves sin importar los fines a perseguir mediante la emisión del acto motivo por el cual procederá declara la invalides del acto administrativo.

En el tal sentido la figura de la invalidez de los actos administrativos, obedecerá un criterio de valoración. Las leyes dispondrán casos en los cuales existirán vicios menores del acto administrativo que serán ilegales más no inválidos. Sin embargo también existirán casos en los cuales los actos tendrán vicios de ilegalidad graves, que motivaran la invalidación del acto.

Consiguientemente, cabe ocuparse de los casos en los cuales existan actos administrativos inválidos, puesto que tales casos existirán distintos remedios para declarar esta invalidez de las decisiones administrativas. En el ámbito del procedimiento tributario, estos remedios procesales serán la nulidad y la anulabilidad. En el caso de ala anulabilidad se tratara de actos administrativos inválidos pero que pueden ser subsanados mediante el instituto de la convalidación (con lo cual termina aplicando el principio general de conservación de los actos administrativos). En cambio en el caso de los actos que contienen vicios tasados de nulidad, no procederá su convalidación, sino que, por el contrario, procederá su inmediata impulsión del ordenamiento jurídico, al estar aquejados de vicios de validez insubsanables.

4.1 LA NULIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS. LAS CAUSALES DE NULIDAD ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL, Y SU APLICACIÓN AL ÁMBITO DEL CODIGO TRIBUTARIO

El primer párrafo del artículo 109 del Código Tributario establece lo siguiente:

Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes:

1.- Los dictados por órgano incompetente en razón de la materia.

Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Titulo I del Libro II del presente Código;

2.- Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; y,

3.- Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley.

No es aquí el tiempo ni el lugar para efectuar un análisis detallado de la nulidad de los actos administrativos, ni tampoco de los actos administrativos tributarios. Solamente cabe reseñar que la nulidad es la sanción procesal prevista por el ordenamiento para la declaración de invalidez de los actos administrativos aquejados de graves vicios de legalidad. Consiguientemente la nulidad es una excepción al principio general de conservación de los actos administrativos, es un arma que ataca mortalmente y destruye a la presunción de validez con la cual están comúnmente revestidos los actos administrativos.

Ahora bien, la nulidad no es una regla general, si no que sólo procede excepcionalmente y en supuestos tasados previstos por la norma correspondiente. En el caso del artículo 109 del Código Tributario, se establecen tres supuestos tasados de nulidad, claramente explícitos, como son los siguientes:

- Nulidad por vicio en la competencia sobre la materia: solamente pueden emitir actos tributarios las entidades consideradas como resolutoras en el marco de lo establecido en el articulo 53 del Código Tributario (es decir, la SUNAT, el Tribunal Fiscal, Los Gobiernos Locales, otras entidades que la ley señale).

- Nulidad por omisión total del procedimiento: Se viene insistiendo en este trabajo que el defecto del procedimiento es una causal de nulidad de los actos administrativos tributarios. Sin embargo conviene efectuar un análisis de las omisiones o vicios del procedimiento, antes de afirmar de plano que cualquier vicio procedimental motivará la nulidad del acto. Al respecto, cabe distinguir entre actuaciones o trámites esenciales del procedimiento, cuya omisión o defecto motivará la nulidad del acto, mientras que en caso se trate de trámites o actuación sin relevancia, su omisión podrá ser subsanada, sin necesidad de recurrir a la sanción procesal máxima, es decir, la nulidad.

- Nulidad por establecer infracciones o aplicar sanciones no previstas en la ley: Esto es consecuencia de una aplicación formal y rigurosa del principio de taxatividad en materia de la reserva de ley tributaria. Esta causal si debe ser aplicada irrestrictamente debido a que cualquier acto gravoso emitido sin respetar la reserva de la ley en el ámbito tributario (especialmente en el sancionador), motivará ipso facto, la nulidad del mismo, sin posibilidad a subsanación alguna.

De otro lado, y de modo adicional, conviene insistir conjuntamente con Danos), en la necesidad de aplicar conjuntamente las causales de nulidad previstas en el articulo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, con las establecidas en el primer párrafo del articulo 109 del Código Tributario. Esto no solamente se impone por un criterio de aplicación supletoria, si no porque la aplicación de las normas procedímentales del Código Tributario y de la LPAG, se rige por un principio de integración, en la medida que se trata de ordenamientos complementarios, salvo disposición especial en contrario que prime sobre la general (lex especialis derogat generali). En tal sentido, las causales de nulidad reguladas en el articulo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (contravención al ordenamiento jurídico, defecto de los requisitos esenciales de validez del acto, estos expresos o presuntos por los que se haya adquirido derechos en contra de la legalidad y actos constitutivos o dictados a consecuencia de infracción penal), serán aplicables en bloque al ambito del acto tributario, tal como corresponde de una aplicación integrada de ambos ordenamientos, Ley del Procedimiento Administrativo General y el Código Tributario.

4.2 LA ANULABILIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS

El siguiente “grado” de invalidez del acto administrativo tributario, es el de la anulabilidad de los actos tributarios. En sí, la anulabilidad constituye una suerte de aplicación concreta del principio general de conservación de los actos administrativos (derivado del primer párrafo del articulo 14 de la LPAG), por el cual, los vicios menores del acto administrativo no originan la grave sanción de la nulidad (la misma que es insubsanable y menos convalidable), sino que, por el contrario, se someten al régimen de la anulabilidad, la misma que permite la subsanación de los vicios menores mediante el instituto de la convalidación del acto administrativo.

Así, el segundo párrafo del artículo 109 del Código Tributario establece lo siguiente:

Los actos de la Administración tributaria son anulables cuando:

a) Son dictados sin observar lo previsto en el articulo 77 del Código Tributario; y.

b) Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarquía.

Los actos anulables serán validos siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.

Los actos anulables en materia tributaria, serán aquellos que estarán afectados por vicios leves o menores, que no implican una afectación grave a la legalidad tributaria. Así, el Código Tributario regula dos clases de vicios, a saber:

a. Acto tributario dictado sin observar lo previsto en el artículo 77 del Código Tributario.

El artículo 77 del Código Tributario establece lo siguiente:

Articulo 77.- Requisitos de las resoluciones de determinación y de multa.

La Resolución de Determinación será formulada por escrito y expresara:

1.- El deudor tributario.

2.- El tributo y el periodo al que corresponda.

3.- La base imponible.

4.- La tasa.

5.- La cuantía del tributo y sus intereses.

6.- Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria.

7.- Los fundamentos y disposiciones que la amparen.

Tratándose de Resoluciones de Multa contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7 así como referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses.

La Administración Tributaria podrá emitir en un solo documento las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción este referida aun mismo deudor tributario, tributo y periodo.

Precisamente, la norma del artículo 77 del Código Tributario establece los requisitos que bien podrían llamarse, “formales”, para la emisión de dos actos tributarios típicos: La Resolución de Determinación y la Resolución de Multa.

Ante el incumplimiento de cualquiera de los elementos formales para estos actos típicos tributarios, la autoridad administrativa podrá adoptar las acciones respectivas para convalidar el acto aquejado de vicio de anulabilidad.

A este punto, conviene también afirmar que uno de los vicios de anulabilidad del acto administrativo podría ser la motivación insuficiente. Precisamente, los actos administrativos tributarios deben ser en todos los casos motivados. Sin embargo, el acto tributario será nulo solamente cuando carezca totalmente de motivación. Si el acto, tiene un defecto de motivación parcial o insuficiente, entonces, en una lógica de conservación, el acto deberá permanecer, aunque sujeto aun vicio de anulabilidad. Consiguientemente deberá dictarse un acto en enmienda (acto de convalidación) para completar aquella motivación insuficientemente o parcialmente realizada, en aplicación supletoria de los establecido en el articulo 14 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

b. Actos emitidos sin observar la jerarquía correspondiente

El incumplimiento de competencia por razón del grado o jerarquía, es comúnmente vista por la doctrina (sobre todo la española), como una causal de anulabilidad del acto administrativo. Esto, por cuanto el superior jerárquico siempre tiene una facultad implícita de avocación sobre los actos de sus inferiores o dependientes. De tal suerte que en caso el inferior jerárquico emita un acto sin observar el grado correspondiente, el superior siempre podrá convalidar el mismo, ejerciendo su potestad de avocación. Específicamente en el ambito tributario, el artículo 109 del Código Tributario contempla esta posibilidad, en el entendido de que las autoridades pueden convalidar los actos aquejados de esta causal de anulabilidad, aunque nosotros consideramos que esto debería realizarse previa evaluación de las consecuencias y circunstancias de la emisión del acto por aquel que no estaba facultado jerárquicamente par ello.

c. La convalidación como medio para subsanar la anulabilidad de los actos administrativos tributarios.

Ahora bien, la convalidación de los actos anulables, supone la emisión de un acto, por parte de la autoridad tributaria competente para ello, a fin de subsanar o enmendar el acto inválido. Ello sucede en la anulabilidad de los actos tributarios, y por ende, se afirma incontrastable la primacía del principio de conservación de los actos afectados por vicios menores en el ambito del procedimiento tributario.

Consiguientemente, el remedio procesal frente a los actos administrativos tributarios aquejados de vicios de anulabilidad, será la enmienda o convalidación de estos actos, la misma que deberá ser efectuada, conforme lo dispone el Código Tributario, por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.

5 EL RÉGIMEN DE LA NULIDAD DE OFICIO EN EL AMBITO TRIBUTARIO

Por último, cabe tratar el tema de la nulidad de oficio de los actos administrativos en el ambito tributario. Para tal efecto, conviene citar lo establecido en el primer párrafo del artículo 110 del Código Tributario, norma que establece lo siguiente:

La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este Código, siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.

Al respecto, cabe señalar que la potestad de anulación de oficio de los actos administrativos, obedece aun imperativo de revisión de oficio motivada en defectos de legalidad del acto administrativo. En tal sentido, cuando la Administración Tributaria advierta alguno de los vicios de nulidad previstos en el artículo 109 del Código Tributario (o alguno de los enumerados en el artículo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General), deberá proceder a la eliminación del acto administrativo aquejado de los vicios de la ilegalidad.

Sin embargo, la nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad, sino que también obedece a la existencia de un agravio para el interés público y la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa nulo. En tal sentido, la operación de nulidad de oficio comporta no solamente una apreciación de la existencia de vicios de legalidad, sino que también implica una apreciación de un agravio al interés público.

Así, mismo la autoridad tributaria podrá declarar de oficio la nulidad de sus actos administrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el Código Tributario o la Ley del Procedimiento Administrativo General, y se produzca con ello un agravio al interés público.

Sin embargo esta declaración de nulidad está sujeta a la condición de que se trate de un acto en el cual no haya recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal. Esto último se deriva del principio por el cual las autoridades administrativas no pueden declarar la nulidad de oficio de actos administrativos emitidos por Tribunales sujetos a leyes especiales (numeral 202.5 del artículo 202 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). En consecuencia, la Administración Tributaria, no podrá declarar la nulidad de oficio de aquellos actos administrativos sobre los que haya recaído una resolución definitiva en vía administrativa, por parte del Tribunal Fiscal. Lo mismo acontece con respecto a los actos confirmados por un pronunciamiento judicial.

Otro aspecto, es el de la “nulidad de la notificación”, de los actos administrativos tributarios. A este respecto, y a defecto de norma aplicable en el procedimiento tributario, es preciso señalar que en caso exista “nulidad de notificación”, debe estarse a lo prescrito en el articulo 15 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, norma que establece que “los vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son independientes de su validez”. En tal sentido, cuando ocurra un vicio en la notificación del acto tributario, ello no acarreara su invalidez, sino por el contrario, su ineficacia (en la medida que los actos administrativos eficaces son aquellos que son correctamente notificados, conforme a lo establecido en el articulo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General). Consiguientemente, la autoridad tributaria tendrá un acto valido, pero no eficaz debido a su mala notificación. Así, la nulidad de la notificación no afectará a la validez del acto administrativo, sin embargo, si afectará el ambito de eficacia de este.

6. CONCLUCIONES

Culminamos de esta manera, una investigación relativa a los principales aspectos del régimen jurídico del acto administrativo tributario, habiéndose encontrado importantes y necesarios puntos de acercamiento entre la regulación de esta institución en el Código Tributario , y las normas pertinentes de la Ley del Procedimiento Administrativo General que fueren aplicables.

Contrariamente, a lo querido no se han analizado todos los aspectos relacionados con esta teoría del “acto administrativo tributario”, prefiriéndose un análisis de los aspectos mas importantes, sobre todo aquellos en los cuales se encuentra una relación intima, de aplicación integrada, entre las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General y del Código Tributario.

Precisamente, la utilidad del método empleado, a nuestro criterio, radica en el necesario acercamiento de las instituciones jurídico-tributarias al ambito del derecho administrativo, considerándose que en esta disciplina es donde encuentran su fundamento y naturaleza jurídica. En buena cuenta, la regulación del acto y del procedimiento tributario (que son ciertamente, actos y procedimientos administrativos regidos por una ley especial), debe ser interpretada y analizada en cuanto a su base y naturaleza, conforme a las instituciones del Derecho administrativo general, dentro de la lógica decididamente garantista y de protección del ciudadano que viene determinada por las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General.