martes, 15 de diciembre de 2009

La potestad tributaria

LA POTESTAD TRIBUTARIA



1. CONCEPTO:

Se denomina potestad tributaria a la capacidad que tiene el Estado para crear de una manera unilateral el tributo y conseguir por este medio de los recursos para el financiamiento de las actividades encaminadas a la materialización de sus fines.

No existe unanimidad en la doctrina para denominar a este atributo propio del Estado, pues mientras que algunos la denominan potestad otros prefieren llamarla poder tributario, sin embargo ya hemos mencionado que el uso de la palabra poder no es el mas adecuado por cuando esta es la fuerza creadora del Estado y generadora de la autoridad, en tanto que la potestad es solamente una atribución propia de la autoridad constituida, por eso es se habla del poder constituyente y del poder constituido, y es una atribución de este último a la denominamos potestad tributaria.

Pero estos no son los únicos nombres que se emplean para designar a esta atribución del Estado, los diversos estudiosos de este tema prefieren emplear nombres diferentes, inclusive por efectos de la evolución del pensamiento han abandonado algunos nombres para adherirse o crear otros, conforme veremos.

a) Derecho de supremacía tributaria ( Berliri )

b) Potestad impositiva ( Micheli )

c) Poder Fiscal ( Bielsa )

d) Poder de imposición ( Ingrosso, Blumenstein )

d) Expresión de poder ( Amoròs )


1. CARACTERÍSTICAS

a) Es abstracto.- Se expresa en la norma legal, y se agota en ella, es decir está constituido por gravámenes que surgen cuando se realizan los supuestos descritos en la norma tributaria.

Algunos estudiosos distinguen el poder abstracto del poder concreto, y usan el primero de los nombre para referirse a la disposición normativa, en tanto que emplean el segundo para referirse al acto de la acotación, la que en realidad no es un poder sino que puede definirse como una actividad propia de la Administración Tributaria cuando esta opera de oficio, o como un acto jurídico de naturaleza pública cuando es realizado por los propios administrados mediante las declaraciones tributarias.

Lo cierto es que la potestad tributaria es abstracta y se agota en la norma legal, lo cual no debe confundirse con la materialización de la norma que bien puede ser un simple acto de la Administración, no está demás mencionar que entre ambos existe una diferencia sustancial: La potestad tributaria es un atributo del Estado, la acotación es una de las funciones de la Administración; la potestad tributaria se manifiesta en la norma legal, la acotación se manifiesta en actos de la Administración como son la orden de pago, la resolución de determinación o la resolución de multa; también podríamos decir que la potestad es discrecional pues el Estado crea la norma tributaria cada vez que lo considera pertinente, en tanto que la acotación no es una actividad discrecional sino que es una actividad funcionarial, cuando la realiza la Administración o es obligacional cuando la realizan los contribuyentes.

b) Es permanente.- La permanencia de esta potestad se refiere a un atributo propio del Estado y subsiste en tanto subsista el Estado. De otro lado, se considera que el Estado es una organización de carácter permanente, que siempre va a existir, y en tanto exista tendrá la necesidad de hacer uso de esta potestad.

c) Es irrenunciable.- El Estado no puede renunciar a la potestad tributaria, pues es mediante ella que consigue la mayor cantidad de los recursos que necesita para la realización de las funciones públicas. Pese de lo expuesto, si bien es cierto el Estado no puede renunciar a esta potestad, también es cierto que puede delegarla a otras entidades estatales, pero sin salir del ámbito público, como cuando faculta a las municipalidades para crear contribuciones y las diversas tasas.

Es oportuno aclarar que no existe delegación cuando faculta a determinadas entidades estatales la función de administrar el tributo, pues la función administradora no es una potestad tributaria sino una simple actividad administrativa, y el hecho de la Administración esté facultada para imponer sanciones y realizar acotaciones, debemos reiterar que esta es una expresión de la administración nada mas, por cuando la Administración Tributaria no está facultada para modificar la norma tributaria sino únicamente para aplicarla.

d) Es discrecional.- El Estado no está obligado a crear normas tributarias todos los días, si bien es cierto que no puede renunciar a esta potestad, también es cierto que la emplea con carácter de discrecionalidad. Es decir solo cuando lo considera pertinente y siempre que existan las condiciones objetivas para el incremento de la imposición.

2. CLASES:

Se pueden distinguir dos clases muy diferenciadas de la potestad tributaria en el sistema legal peruano. Por un lado existe la potestad tributaria originaria que corresponde al Estado , y por otro lado se aprecia la existencia de una potestad tributaria delegada o potestad tributaria derivada como prefieren denominarla algunos estudiosos de la materia.

El estado puede delegar la potestad de crear cierta clase de tributos a algunas entidades estatales, como ocurre con el caso de las municipalidades que está facultadas para crear contribuciones y diversas clases de tasas. Adicionalmente, la Ley de Tributación Municipal establece que las municipalidades administran determinados impuestos, lo cual no debe entenderse como parte de la potestad tributaria, sino como una simple función administradora, pues en materia de impuestos las municipalidades puede efectuar la acotación y aplicar sanciones, pero no pueden condonar las deudas generadas por los impuestos, sino que su actuación en esta actividad puede limitarse a condonar intereses y sanciones. No ocurre lo mismo en el caso de la tasas o de las contribuciones en las que ejerce potestad tributaria delegada, pues las municipalidades está facultadas legalmente no solo para crear contribuciones y tasas, sino también para derogarlas o condonar las deudas que de ellas se hubieran generado.

3. LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:

Es necesario distinguir el concepto de capacidad contributiva de capacidad tributaria. La capacidad contributiva es la que tienen los administrados para soportar las cargas fiscales, es decir que está relacionada íntimamente con la capacidad de pago, en tanto que cuando empleamos el término de capacidad tributaria nos estamos refiriendo a la posibilidad de ser parte de una relación tributaria.

Para ser específicos diremos que un indigente mayor de 18 años tiene capacidad tributaria, es decir que está premunido legalmente para ser sujeto pasivo en una relación tributaria por el hecho de la ciudadanía, sin embargo no goza de capacidad contributiva por su condición económica, es decir que no paga impuestos por razón de su indigencia, salvo que realice actos gravables. En sentido inverso, un menor de edad no tiene capacidad tributaria pero si puede tener capacidad contributiva, y esto ocurre porque no puede ser sujeto de una relación tributaria, sin embargo realiza hechos imponibles como por ejemplo puede comprar una propiedad inmueble, pero no puede firmar el contrato de compra de un inmueble gravado por el impuesto de Alcabala, ya que esta operación gravada, así como el pago solo del tributo pueden hacerlo por intermedio de sus tutores, pero jamás en forma directa.

Se discute en la doctrina si un menor alcanza ex facto la capacidad tributaria si realiza compras menores como las que resultan del IGV que grava el precio del juguete o la golosina que compra, en este acto encontramos una actuación per se, y si bien es cierto la realizado el pago del precio del producto mas valor agregado del impuesto, también es cierto que no el podrá realizar el acto del reclamo tributario para la devolución del pago en exceso, en consecuencia esto nos lleva a declarar que existe una capacidad tributaria activa, que es el ejercicio de los derechos propios de los contribuyentes, en tanto que para el caso concreto estaremos hablando de una capacidad pasiva, que se limita al ejercicio de algunas obligaciones propias de los contribuyentes.


4. LA PRESION TRIBUTARIA

Es un indicador cuantitativo que surge de la relación que existe entre los ingresos tributarios y el producto bruto interno de un determinado país ( PBI ), esto es cuando nos referimos a los ingresos tributarios del gobierno Central y el PBI, lo cual incluye a los tributos internos y tributos aduaneros, lo cual excluye para efectos de la medición a las contribuciones que se realizan por aportaciones a la seguridad social, fondo de pensiones, Etc.

Dino Jarach ( Finanzas Públicas y Derecho Financiero; Edit. Abeledo Perrot, Bs. As. 1996, Pag. 276 ) refiere utilizar el término renta nacional en lugar de producto bruto interno, señala que la presión tributaria surge de la relación cuantitativa entre el producto total de los tributos con la renta nacional.

La presión tributaria sirve para medir la capacidad de soporte que tienen los contribuyentes por efectos de la obligación de pagar el tributo y constituye uno de los límites técnicos de la potestad tributaria del Estado. Ya que este no puede exigir a sus nacionales más de aquello que realmente pueden aportar al tesoro público; lo contrario sería imponer cargas confiscatorias que terminarían extinguiendo la capacidad contributiva, o consignar recursos ficticios en el presupuesto nacional porque estos nunca podrán recaudarse con el consiguiente efecto de que tampoco podrán cumplirse los objetivos y metas del presupuesto público, en otras palabras prescindir del estudio de la presión tributaria sería como construir un castillo de arena.

Cabe mencionar que la presión tributaria es la más empleada, sin embargo no es la única, ya que existen otros indicadores fuera del ámbito de los ingresos tributarios.

La presión tributaria puede medirse desde distintos ángulos, Técnicamente las mediciones pueden realizarse:

- Por sujeto específico.

- Por sector económico.

- Por la totalidad de sectores.

Los estudiosos de las ciencias financieras distinguen dos clases de presión tributaria: Presión Tributaria del Gobierno Central, Presión Fiscal del Gobierno Central, y Presión Fiscal del Gobierno Central Consolidado.

La Presión Tributaria del Gobierno Central, se obtiene de la confrontación de los ingresos tributarios del Gobierno Central ( tributos internos, y tributos aduaneros, no se incluyen las contribuciones ) con el Producto Bruto Interno ( PBI ).

La Presión Fiscal del Gobierno Central, se obtiene de confrontar los ingresos tributarios y no tributarios del Gobierno Central con el Producto Bruto Interno.

La Presión Fiscal del Gobierno Central Consolidado, se obtiene de confrontar la Presión Fiscal del Gobierno Central más los ingresos que se obtienen del Fondo Consolidado de Reservas Previsionales ( FCR ), mas el Fondo Nacional de Ahorro Público ( FONAHPU ), los organismos reguladores, las Oficinas Registrales como porcentuales del PBI.


5. LIMITACIONES A LA POTESTAD TRIBUTARIA:

La potestad tributaria no es absoluta, al igual que todas las atribuciones del Estado tienen limitaciones, y dentro de ellas encontramos que estos límites pueden ser de tres clases: Límites jurídicos, límites técnicos y límites políticos.

a) Los límites jurídicos.- Son los que están comprendidos en el ordenamiento jurídico del Estado, estos límites puedes ser:

- Limites jurídicos nacionales.- son los que se refieren a los principios de la tributación y que están consagrados en la constitución.

- Límites jurídicos internacionales.- son los derivados de la coexistencia de los Estados dentro del orden internacional y están regulados por los tratados internacionales.

Giuliani Fonruoge señala que los límites internacionales a la potestad tributaria o poder tributario como el prefiere llamarlo pueden ser de dos clases: Son limitaciones subjetivas cuando se refieren a los Estados y otros sujetos del derecho internacional, así como el referente a particulares extranjeros; son limitaciones objetivas las que se refieren a las actividades propias de los contribuyentes como por ejemplo el libre tránsito, los objetivos de interés universal, las regulaciones del comercio, y la doble imposición.


b) Los límites técnicos.- Son los que surgen de la realidad nacional, y se aprecian mediante:

- Presión Tributaria.

- Capacidad de recaudación.

- La evasión fiscal.

- La organización y funcionamiento de la Administración Tributaria.

- Las legislación tributaria.

- La conducta contributiva.

c) Los límites políticos.- Están expresados en la oportunidad más que en la necesidad de crear el tributo. Recordemos de fueron las desacertadas medidas tributarias las que llevaron a los varones ingleses a obligar al rey Juan a firmar la Magna Carta de 1215, y que fueron actitudes similares las que motivaron la revolución americana que concluyó con la independencia de los EE. UU de Norteamérica.

7. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN:

- PRINCIPIO DE LEGALIDAD.- Se le conoce también como el principio de la reserva de la ley, tiene su antecedente en el aforismo nullum tributum sine lege, y por este principio se considera que únicamente por ley o por decreto legislativo pueden crearse los impuestos, esto es cuando el órgano legislativo delega al ejecutivo las facultades de legislar en materia tributaria.

La legalidad se aprecia también cuando en uso de la potestad delegada las municipalidades pueden crear contribuciones y tasas, sin embargo se exige como requisito que se apruebe mediante ordenanza, y que esta sea pre publicada sin cuyo requisito no es exigible.

La legalidad no se agota en la formalidad de la creación del tributo, va mucho mas allá, y alcanza también al contenido de la norma tributaria, pues no existe legalidad cuando se grava con una tasa a un servicio inexistente. o cuando el valor de la misma no respeta las exigencias legales para su validez, como es el caso de los arbitrios en el que debe de explicarse el costo del servicio y distribuirse entre le número de usuarios, o el caso de los derechos que deben representar el justiprecio del servicio que se brinda.

- PRINCIPIO DE IGUALDAD.- También se le conoce como el principio de isonomía. Y se refiere a la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. El profesor Ramón Valdez Acosta ( Instituciones del Derecho Tributario; Edit. Depalma, Bs.As. 1992, Pag. 369 ) distingue varias acepciones de este principio:

. Igualdad en la ley, que se refiere a que la ley no puede establecer desigualdades.

. Igualdad por la ley, en el sentido que la ley debe ser empleada para lograr la igualdad entre los individuos.

. Igualdad ante la ley, que significa que la ley debe ser aplicada con estricto criterio de igualdad a los afectados por ella.

. Igualdad de las partes, que significa que la relación tributaria debe ser una relación jurídica y no una relación de poder.

- PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.- Confiscar significa quitar una cosa sin la debida compensación, la no confiscatoriedad implica que el tributo debe ser razonable y estar de acuerdo con la capacidad contributiva de los administrados, lo contrario es simple abuso, lo cual no es amparado por el ordenamiento jurídico ni por el derecho. Este principio persigue la defensa de la propiedad de los contribuyentes, pero además aboga por la razonabilidad del tributo la misma que debe de obedecer a las circunstancias de tiempo y lugar.

- PRINCIPIO DE LA GENERALIDAD.- Es una derivación del principio de igualdad, y persigue que las cargas tributarias se apliquen a todas las personas y no solo a una parte de ellas, de modo tal que no afecten personas o bienes determinados para evitar que el tributo se convierta en persecutorio o en una discriminación odiosa, como señala acertadamente Carlos Giuliani Fonruoge quien citando al profesor Valdés Acosta menciona que “ el gravamen debe de establecerse en tal forma, que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del crédito fiscal, debe ser sujeto del impuesto”

- PRINCIPIO DE LA PROPORCIONALIDAD.- Persigue que las imposiciones a los contribuyentes se realice en atención a su capacidad contributiva de modo tal que el aporte no resulte en desproporción de aquella. El profesor Rafael Villegas ( Curso de Finanzas y Derecho Financiero y Tributario, Edit. Depalma, Bs. As. 1992, Pag. 205 – 206 ) señala que “ en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del impuesto ( un impuesto es progresivo cuando la alícuota se eleva a medida que se eleva la capacidad gravada ) ”







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